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关于我国农业税制改革的思考作者：来源：内容提要已走过四十余年历程的中国农业税日显老态，其弊端随着经济的发展不断显露。本文对其缺陷逐一加以分析，提出取消现行农业税，相应地扩大我国增值税、消费税、土地使用税的征税范围和对农业收入征收所得税的解决方案，并指出逐步消减乃至彻底取消农业税收将是WTO框架下我国农业税制改革的发展趋势。关键词农业税制缺陷改革我国农业税是在特定的历史背景下形成的，总的来说，“从简单的、机动的、临时的公粮负担办法转变为系统的、固定的、完整的农业税收制度，从零星分散转变为统一管理，从打游击和消灭敌人的有力武器，转变为服务社会主义经济建设的工具，这就是人民政权农业税税收制度的产生和发展历史”①。新中国诞生之时，国民经济以农业为主，农业税对国家财政收入举足轻重。1994年我国为适应建立社会主义市场经济体制的需要，借鉴国外税制改革的经验，按照国际惯例对税制进行了一次结构性的全面改革，其深度和广度是史无前例的。然而，农业税在这次改革中并未受到太大触动，这一实行了四十余年，在其他国家少见的独特税种仍旧被比较完整地保存了下来。但由于税制、价格等方面的改革还未完全配套，国家、集体与农民之间的收入分配关系亦未很好理顺，这在一定程度上制约了农村经济改革向纵深发展，也影响了农民的生产积极性。随着我国加入WTO和经济全球化进程的加快，这一问题将更为突出，因此，对业已老化的农业税制进行改革就显得日趋重要和紧迫。一、现行农业税之缺陷分析1调节功能严重退化。我国现行农业税，以农业收入为征税对象，以土地的常年产量为计税标准。之所以要规定以常年产量为计税标准，是因为常年产量一定几年不变，这样可以稳定农民在一定时期内的农业税收负担，体现增产不增税的政策；同时，也可以避免年年评定产量的麻烦，有利于简化征收手续。这种考虑当然有其合理之处，但是其弊端也是显然的：（1）从农业税占农业实际产量的比重来看，1950年—1955年是11.33%，1961年—1965年是7.36%，1971年—1975年是4.72%，1981年—1985年是2.62%，1991年—1993年是2.13%，这是由于农业税的计征基数自1950年代制定后至今未变，而农业亩产量、农产品价格均有大幅度变化，所以增产不增税政策的实施，使名义税率与实际税率相差甚远，农民税收负担水平很低，并呈逐年下降之势。但实际上，农民承担的“暗税”较重，加之其他因素的影响，使得该政策并未真正起到减轻农民负担的作用；相反，这种实际上的“包税制”，既造成了政府对农业投入的不足，又使得国家对农业发展难以实现有效的调控。（2）农业税的征收范围局限于种植业，集中于产粮区，在同样的条件下，处于不同地区、经营不同行业或作物品种的农民负担的税收轻重不一。这主要表现为经济发达地区与经济欠发达地区、工业区和贫困山区、经济作物和粮食作物税负水平畸轻畸重，有的实际税率差别甚至远远超过税法条例中规定的名义税率差别，这主要是由于税法本身存在的缺陷而导致农民承担的税负有轻有重，而并不体现应有的收入调节功能，也不代表国家的产业结构调整和生产导向政策。（3）多年以来，国家大量投资于农田水利建设，发展农业科学技术，使土地的生产能力得以极大提高，诸多地区的交通状况得以明显改善，农产品能够迅速进入市场，许多农民获得级差收入，然而，国家并没有及时调整税制而取得其应得的级差收益，致使不同地区农民的收入差异急剧扩大，税收的调节功能没有得到有效发挥。2轻税政策既未实际体现扶持农业生产的政策，也影响了国家对农业的投资能力。首先，虽然现有农业税实际税率远低于条例规定的名义税率，但实际上将农业置于统一的工商税制中考虑，现在实际征收的税率并不算低，某些农产品的税率还明显偏高。特别是1994年国家财税体制改革以后，农业税被划入地方税种，由于农业税条例及其本身的粗线条化和征收管理过程中的混乱，在新财税体制的激励下，一些地方可能会出现进一步对农业税加码的倾向，从而再度提高农业税实际征收税率，加重农民负担。因此，名义上的轻税政策并未能体现扶持农业生产的政策。其次，我们可以把农业税看成是国家进行农业基本建设投资和农业科学技术推广等公共品的成本，或者说是农民享受国家公共品所必须支付的代价。长期以来，“剪刀差”使农业部门对工业化资金积累做出了远远大于农业税的潜在贡献，即国家通过税收和价格从农业中吸取了大量的资金，相对而言，财政也以较高的份额投入来进行农田水利基本建设和其他相关农业建设。改革开放以后，由于“剪刀差”机制的削弱以及税收调节功能的弱化，双重原因都使国家从农业中取得的直接和间接的财政收入减少，相应地，财政用于农业的支出也相对减少，使水利、农技等农村公共品长期处于停滞状态，这反过来又影响了农业生产的持续稳定发展。3有违税收公平和中性原则。农业生产由于同时面临市场风险与自然风险，受自然风险与经济规律的双重支配，处于不利的竞争地位，使得农业成为一个高风险、低收益的弱质产业。综观世界上推行市场经济比较成功的国家，虽然都对农业实施了程度不同、方式有别的保护，但是对农业一般没有实行单独的税制体系，而是与其他征税对象一样征收同样的税，仅在具体规定上有一定特殊照顾。1950年代我国单独设立农业税条例，是因为当时农业在国民经济中处于支配地位，农业税对国家财政收入至关重要。随着国民经济的发展，经济结构的改变，农业税在财政收入中所占的比例日趋缩小，因此，若就财政意义而言，已没有必要单独设立农业税进行特殊调节；即使要对农业这样一种弱质的基础产业进行特殊保护，也只需在统一的税制中增加优惠条款。“实际上，现有增值税、所得税条款中已经对服务农业和农业产前产后部门规定了优惠甚至减免的税率，只是因为有单独的农业税条例才没有将农民的农业生产考虑进去。”4税种性质模糊不清。目前，财政部门将农业税归入收益所得税类，这种归类方法导致诸多争议。有的学者认为，从理论上讲，农业税是收益税，而农业特产税是流转税；有的学者则倾向认为农业税是流转税。严格来说，依据我国《农业税条例》的规定，农业税不属于流转税、收益税、行为税、资源税中的任何一种。其一，我国农业税以农业生产收入为征税对象，但征税并未扣除各种成本、费用等，因此与收益税是有差异的；其二，农业税又不仅仅只对农民出售的那部分农副产品（即流转额）征税，因此也不宜纳入流转税范围；其三，由于农业税以农业收入为征税对象，而不是以土地为征税对象，当然也不属于财产税或资源税。5税与费纠缠不清。税费混淆、费大于税、费挤税现象是当前我国农村非常突出的问题。农民负担过重，一方面削弱了农村基层政权的群众基础，另一方面也影响了农业积累及农业的长远发展。税和费都是政府收入的形式，但是它们各有其特征、作用，不可相互替代。税是国家凭借政治权力而取得收入的形式，具有强制性、无偿性和固定性，反映国家与农民的分配关系，并且是政府收入的主要形式。费是以交换或直接提供服务为基础的收入形式，具有补偿性，反映的是部门及单位组织和农民的关系，收费在政府收入体系中只居于补充和辅助地位。目前正在全国范围内逐步实施的农村税费改革，有利于从根本上解决农业税费不清、农民负担沉重的问题，无疑是必要和正确的。6不利于实施对农业的支持补贴。发达国家都十分重视对农业的支持补贴，以提高本国农产品的国际竞争力。2002年5月美国出台的新农业法案，对其农产品补贴额度大幅度增加，涵盖范围进一步扩大，补贴方法也由原来的以绿箱为主转变为以黄箱补贴为主。欧盟等一些发达国家的黄箱政策补贴占农业净产值的50%以上，而我国只有2%.加入WTO，使我国面临进口农产品冲击的巨大压力。按照WTO规定，我国今后对农业的国内支持空间还很大，而现行征收的农业税属于负补贴，以致我国在农业领域的黄箱政策至少在-4%以下。二、农业税制改革之设想针对农业税制在实践中存在的诸多问题，专家和学者们提出了各种改革措施，归纳起来大致有如下几种方案：（1）将农业税与耕地使用挂钩。实际上是将其转变为一种资源税；（2）用农业收益所得税取代现行的农业税和农业特产税；（3）取消目前相互脱节的农业各税，代之以统一的农村“土地税+产品税”的模式；（4）完全取消农业税（包括农业特产税等），将其分别并入相应的增值税、企业所得税、个人所得税、消费税和资源税；（5）废除农业税与农业特产税，构建以增值税、所得税、土地使用税所组成的规范化的农业税收体系。笔者认为，上述五种方案中的后两种方案可行性较大，但是应予以一定整合和重构。具体而言，即在全国农村税费改革工作整体推进的基础上，再全面取消农业税，扩大我国增值税、消费税、土地使用税的征税范围，并对农业收入征收所得税。1扩大增值税的征税范围。增值税的一个基本特点是普遍征收，这里的普遍征收是相对而言的。就世界各国的增值税课征范围来看，有宽有窄，窄的仅对商品生产中工业生产环节的销售行为征税，而宽的则广泛课征于农业生产、工业生产、批发、零售、服务等环节。当然，这种类型的增值税由于征收面广，对税收征收管理能力要求极高，实践中只有法国、土耳其等极少数国家采用。一般而言，市场经济发达的西方国家增值税的征税范围较广，而发展中国家则相对狭窄。因此，对农业环节征收增值税是一种潜在趋势。当然，为了避免对数量很多的小分散单位（农民）课税的困难，我们可以效仿一些欧洲国家采取变通做法。欧共体国家对于企业和渔业征收增值税多作了特殊规定，例如，根据比利时增值税法的规定，由于农林企业通常不具备详细的记录，所以对农场订有特殊规定，虽然把它包括在增值税法范围内，但事实上，某些交易免除了增值税及其繁琐的管理手续。因为农场主是免税的，所以他们没有资格抵免或者退还由他们的供货人收取或进口时征收的增值税。但是农场主也可以选择按正常增值税规定纳税。荷兰增值税法也规定，从严格意义上讲，农场主从事有关农业生产方面的活动不负有纳税义务，另一方面他们也无资格抵扣缴纳的增值税。但是农场主可以选择按一般的企业主纳税，在这种情况下，允许农场主全部抵扣向他提供的供应品上的增值税。选择放弃免税必须用书面形式，一经同意，放弃免税至少要为期五年。因此总的来说，我国应将增值税的征收范围从工商业延伸到农业部门，实施对农业部门流转税额的税收调节，但考虑到对农民征收增值税比较困难的现状，我们可以仿效上述某些欧共体成员国的变通做法。2就农业收入开征所得税，包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税及个人所得税。所有在农业部门从事生产、经营活动的单位和个人都是该税的纳税人，应纳税所得额按农业收益扣除生产成本和费用，再加以必要的政策调整后确定。至于税率的确定，应综合考虑农民的负担能力、政府财政收入的增加以及发挥税收的调节功能等因素，并以一定时期内的全国农民人均收入为免征额，实行累进幅度较缓的超额累进税率。3对部分农产品开征消费税。征收增值税的国家，一般都开征了消费税或其他间接税，作为增值税的必要补充，即在普遍征收增值税的基础上，再征收消费税等税，以实现税制重点调节收入、调节生产和消费的作用。因此，在我国全面取消农业税（包括农业特产税），并对农业环节征收增值税的前提下，还应对部分农业产品开征消费税，对这部分农业收入进行特殊调节，避免不同农民承担税赋的畸轻畸重。大致说来，可将农业特产税作相应调整后列入消费税的征收范围之内，主要包括一些奢侈品和非生活必需品，如海参、鲍鱼；作为原料的，其成品的过度消费会有损于人类健康、社会秩序等，如烟叶；以及需要特殊调节的其他消费品。4扩大土地使用税的征税范围。根据我国现行《城镇土地使用税暂行条例》的规定，除农业用地以外，凡在中华人民共和国境内的土地，都是土地使用税的征税对象。但是，在新形势下，为了进一步保护土地资源，调节土地级差收入，促进土地的合理开发和利用，有必要对农业用地也征收土地使用税这种级差资源税。目前，我国农村实行土地集体所有制，农民通过与集体的承包契约，对土地只有使用权，而无所有权。因此，对农业用地的课税，能调节土地使用行为，促进土地使用者合理、节约使用土地。但是，对农业用地的总税负应低于非农业用地。从长远看，在初步统一城乡税制的基础上，随着国家整体经济实力的增强，为进一步加