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农业会计热点难点讲解授课：鹿新来国际注册内部审计师中国注册会计师重点讲解内容：一、农业会计政策概述；二、生物资产概念;三、生物资产的确认条件;四、生物资产的计量属性;五、生物资产的账务处理;六、生物资产的报表披露。附：课后习题与参考答案一、农业会计政策概述：农业会计主要以生物资产为核算对象,对农业企业生产经营过程中的经济活动，进行连续、系统、全面、综合地核算和监督，并向有关方面提供会计信息的一种管理活动。农业企业经济活动主要包括两类活动：一是将生物资产转化为农产品的活动；二是其他生物资产的生物转化的活动。二、生物资产概念讲解生物资产，是指有生命的动物和植物。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。将生物资产划分为三类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。1.消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。2.生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。3.公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。三类资产的区别在于：（重点掌握）1.持有生物资产的目的不同！（1）消耗性生物资产持有的目的出售或者为了将来收获为农产品；（2）生产性生物资产持有的目的是为产出农产品、提供劳务或出租等；（3）公益性生物资产持有的目的是为了防护和环境保护等。生产性生物资产强调的是再生产。2.收获的农产品属于存货范畴！因为它从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力、或者其生命和生物转化能力受到限制，不再符合生物资产概念。比如，从用材林中采伐的木材、奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、从果树上采摘的水果等均应当视作存货。3.生物资产的性质不同决定了其账务处理不同。（1）是否计提减值不同；消耗性生物资产计提跌价准备且能够转回；生产性生物资产计提减值准备不能够转回；公益性生物资产不提减值。（2）是否计提折旧不同；三类生物资产中，因为只有生产性生物资产是为生产、出租、提供劳务等为目的！因此只有生产性生物资产计提折旧！（3）出售或处置时账务处理不同一是，出售消耗性生物资产时计入“主营业务收入”，同时按照加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等结转成本，计入“主营业务成本”；二是，出售生产性生物资产时，按照出售是资产的账面价值与取得价款差额计入“营业外收入”或“营业外支出”；三是，鉴于公益性生物资产的防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等特殊目的，公益性生物资产一般不出售、不处置，如果要处置公益性生物资产，应当先转入消耗性生物资产或者生产性生物资产。所以，公益性生物资产没有处置和出售的账务处理。三、生物资产的确认条件:生物资产初始确认的三个条件：一是企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；二是与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；三是该生物资产的成本能够可靠地计量。四、生物资产计量属性1.生物资产计量属性选择生物资产的初始计量和后续计量主要采用历史成本，除非有确凿的证据表明生物资产的公允价值能够可靠的计量时才使用公允价值计量。生物资产初始计量。以大蒜为例。2.历史成本计量存在的问题生物资产在成长期间的自然增值部分的收益只有等到生物资产销售时才能确认,增值收益不能得到及时的确认与披露，直接影响生物资产的价值和企业的利润，不符合权责发生制原则、及时性和相关性的会计信息特征，最终影响会计信息需求者做出正确的经济决策。五、生物资产账务处理（一）消耗性生物资产的主要账务处理1.初始计量：①外购时，按照支付的购买价款、相关税费、运输费、保险费以及其他支出等。借：消耗性生物资产贷：银行存款、应付账款、应付票据。②自行栽培的大田作物和蔬菜、自行营造的林木类、自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动物和植物等，按照在出售前发生的必要支出。借：消耗性生物资产贷：银行存款其中：自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。③以其他方式取得的消耗性生物资产，按不同方式下确定的应计入消耗性生物资产成本的金额。借：消耗性生物资产贷：有关科目其中：取得天然起源的消耗性生物资产时，应按名义金额借：消耗性生物资产贷：营业外收入④生产性生物资产改变用途，转为消耗性生物资产时，如：产畜或役畜淘汰转为育肥畜时，按照账面价值结转，同时结转已计提的减值和折旧。借：消耗性生物资产生产性生物资产累计折旧生产性生物资产减值准备贷：生产性生物资产⑤择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出。借：消耗性生物资产贷：银行存款⑥间接取得，发生的间接共同费用先计入“农业生产成本”科目”，然后根据受益对象将“农业生产成本”转入“消耗性生物资产-XXX”借：农业生产成本贷：现金、银行存款、原材料、应付职工薪酬、生产成本—辅助生产成本、制造费用等科目。借：消耗性生物资产-XXX等贷：农业生产成本2.后续计量：即达到农产品状态或能出售状态、或林木类消耗性生物资产达到郁闭后时的核算。（1）林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出借：管理费用贷：银行存款等科目（2）消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。借：财务费用贷：应付利息（3）消耗性生物资产计提减值的账务处理。借：资产减值损失贷：消耗性生物资产跌价准备（4）消耗性生物资产减值的转回账务处理。消耗性生物资产减值的影响因素如果已经消失的，减记金额应当在计提的范围内予以恢复，转回的金额计入当期损益，这点类似于存货跌价准备。借：消耗性生物资产跌价准备贷：资产减值损失3.收获与处置时账务处理（1）收获时：消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额转入存货管理。借：库存商品消耗性生物资产跌价准备贷：消耗性生物资产（2）处置时：出售消耗性生物资产的账务处理对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。借：银行存款贷：主营业务收入-XX借：主营业务成本-XX消耗性生物资产跌价准备贷：消耗性生物资产4.消耗性生物资产的公允价值计量。借：消耗性生物资产-公允价值变动贷：公允价值变动损益或者借：公允价值变动损益贷：消耗性生物资产-公允价值变动（二）生产性生物资产的账务处理1.初始计量（1）外购取得时，按应计入生产性生物资产成本的成本金额。借：生产性生物资产贷：银行存款、应付账款、应付票据等科目。（2）自行营造的林木类生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜，应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出。借：生产性生物资产-未成熟生产性生物资产贷：银行存款等科目（3）其他方式取得的生物资产借：生产性生物资产贷：银行存款、应付账款、应付票据等投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外;非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等准则确定。（4）取得天然起源的生物性资产，应按名义金额。借：生产性生物资产贷：营业外收入（5）消耗性生物资产改变用途，将育肥畜转为产畜或役畜时，应按其账面余额。借：生产性生物资产消耗性生物资产跌价准备贷：消耗性生物资产（6）未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，转入成熟生产性生物资产。借：生产性生物资产-成熟生产性生物资产贷：生产性生物资产-未成熟生产性生物资产2.后续计量（1）择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出。借：生产性生物资产贷：现金、银行存款、其他应付款等（2）林木类生产性生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护费用等后续支出。借：管理费用贷：银行存款（3）生产性生物资产折旧计提，企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。按照“谁受益谁承担”原则分配。借：农业生产成本、管理费用等贷：生产性生物资产累计折旧（4）生产性生物资产计提减值，按照可收回金额低于账面价值的差额，计提生产性生物资产计提减值准备，并计入当期损益，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。类似于固定资产的减值准备计提方法。借：资产减值损失贷：生产性生物资产减值准备3.出售生产性生物资产时，按照生产性生物资产的账面价值与处置收入差额计入“营业外收入”或者“营业外支出”，类似于处置固定资产，不同的是固定资产处置时先将固定资产账面价值转入“固定资产清理”帐户。借：银行存款生产性生物资产累计折旧生产性生物资产减值准备营业外支出——处置非流动资产损失贷：生产性生物资产营业外收入——处置非流动资产利得注意：营业外收入和营业外支出只会出现一个。4.生产性生物资产产出农产品过程核算：（1）发生成本费用时借：农业生产成本贷：现金、银行存款、原材料、应付职工薪酬、生产性生物资产累计折旧等。（2）会计期末，应当按照一定的分配标准对上述共同负担的费用在农产品各品种之间进行分配,如有尚未收获的农产品，还应当在已收获和尚未收获的农产品之间进行分配。借：农产品、消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产等贷：农业生产成本5.生产性生物资产的公允价值计量。有确凿证据表明生产性生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生产性生物资产采用公允价值计量。借：生产性生物资产-公允价值变动贷：公允价值变动损益或者:借：公允价值变动损益贷：生产性生物资产-公允价值变动（三）公益性生物资产的账务处理1.初始计量（1）外购取得时，按应计入公益性生物资产成本的金额：借：公益性生物资产贷：银行存款、应付账款、应付票据等科目（2）自行营造的公益性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等。借：公益性生物资产贷：银行存款等科目公益性生物资产使用国家专项拨款营造的，在郁闭时：借：专项应付款贷：资本公积——其他资本公积（3）以其他方式取得的公益性生物资产，按不同方式下确定的应计入公益性生物资产成本的金额。借：公益性生物资产贷：银行存款、应付账款、应付票据等（4）取得天然起源的生物性资产，应按名义金额。借：公益性生物资产贷：营业外收入（5）消耗性生物资产、生产性生物资产改变用途、转为公益性生物资产时：①生产性生物资产转为公益性生物资产时：借：公益性生物资产生产性生物资产累计折旧生产性生物资产减值准备贷：生产性生物资产②消耗性生物资产转为公益性生物资产时：借：公益性生物资产消耗性生物资产跌价准备贷：消耗性生物资产2.后续计量：（1）择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类公益性生物资产发生的后续支出。借：公益性生物资产贷：现金、银行存款、其他应付款科目（2）林木类生产性生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护费用等后续支出。借：管理费用贷：银行存款3.公益性生物资产公允价值计量：借：公益性生物资产-公允价值变动贷：公允价值变动损益或者借：公益性价值变动损益贷：生产性生物资产-公允价值变动4.由于公益性生物资产是以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。鉴于公益性生物资产的的特殊性，(1)公益性生物资产的账务核算没有处置和收获环节，如果要处置公益性生物资产，应当先转入消耗性生物资产或者生产性生物资产