关于企业年度财务会计报告法定审计制度有关问题的研究

1关于企业年度财务会计报告法定审计制度有关问题的研究新《公司法》施行以来，不少会员对企业财务会计报告法定审计制度问题存在疑惑，希望协会能就此问题进行研究，与有关部门进行协调加以明确。为此，我们对我国企业年度财务会计报告法定审计制度的历史进行了简要回顾，对现行法律法规的有关规定进行梳理，在此基础上得出如下结论，在我国，企业年度财务会计报告法定审计制度经历了一个发展过程，目前已经基本形成了法定审计制度的框架体系。一、企业年报审计的历史沿革与法律规范（一）总体情况截至2006年10月底，我们检索到与注册会计师参与企业年度审计工作有关的法律法规共48件，包括法律、行政法规、部门规章和其他规范性文件。自1979年我国注册会计师制度恢复重建后，注册会计师最初的业务涉及三资企业设立的注册资本金、年度报表以及纳税申报情况的审验。1992年我国资本市场建立以后，注册会计师的业务开始拓展到对公开发行股票公司的财务报告进行审计。1993年，《股票发行与交易管理暂行条例》及《公司法》发布后，注册会计师开始介入公司年度财务报告进行审查验证，对上市公司年度财务报告进行审计。从1996年开始，财政部按照国务院的要求，大力推动财政体制改革和财政职能转变，不再对企业直接管理，推动注册会计师全面进入国有企业年度会计报表审计领域。根据1996年国务院发布的《关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》要求，除军工企业、监狱劳教企业、边境农场、新疆生产建设兵团和黑龙江垦区所属农业企业外，所有企业必须在2000年以前实行年度财务报表注册会计师审计制度。随着1997年《证券法》的发布及修订、《公司法》的修订，我国企业年报审计制度逐步得以全面建立和完善。（二）具体情况1.外商投资企业查帐验证1980年，财政部成立“会计顾问处”，开始负责三资企业审查验证服务。1983年国务院发布了《中外合资经营企业法实施条例》，依据该条例，合资企业年度会计报表应当经中国的注册会计师验证和出具证明。1991年，国务院发布了《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，依据该实施细则，外商投资企业向税务机关报送年度会计决算报表时，应当附送中国注册会计师的查帐报告。自此，注册会计师对三资企业年度财务报表审计就有了法律依据。2.公开发行证券公司年度审计1993年，国务院发布了《股票发行与交易管理暂行条例》，依据该条例，上市公司应当在每个会计年度结束后120日内向证监会、证券交易所提交经注册会计师审计的年度报告。后来，证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式》要求，公开发行证券的公司年度报告中的财务会计报告必须经会计师事务所审计。3.国有企业年度会计报表审计1996年，国务院发布了《关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》，该通知规定：“为了有效制止和防范利用会计报表弄虚作假，提高会计报表质量，要依法实行企业年度会计报表审计制度。根据我国注册会计师事业发展的实际情况，实行企业年度会计报表审计制度要采取分步到位的办法，即：凡是没有实行年度会计报表审计制度的外商投资企业和其他有限责任公司、股份有限公司，必须在1996年年底前实行年度会计报表审计制度；凡是没有实行年度会计报表审计制度的国有大、中型企业，必须在1997年年底前实行年度会计报表审计制度；到2000年，依法应当实行会计报表审计制度的所有企业，必须实行年度会计报表审计制度。”4.金融企业年度审计1995年发布的《商业银行法》规定，商业银行应当于每一会计年度终了三个月内，按照国务院银行业监督管理机构的规定，公布其上一年度的经营业绩和审计报告。5.其他市场主体年度审计《创业投资企业管理暂行办法》等有关规范性文件对创业投资企业的年报、中小企业信用担保机构规定了年度财务报告的审计要求。2《民办教育促进法》、《基金会管理条例》、《民办非企业单位年度检查办法》等针对民办学校、基金会和民办非企业单位的年度财务报表法定审计提出了要求。（三）结论通过上述整理，不难发现，我国企业年度财务会计报告法定审计制度经历了一个渐进的过程，目前已经基本形成符合中国经济发展要求、与国际做法接轨的企业年度财务会计报告法定审计制度。二、关于新《公司法》下公司法定审计制度的理解对新《公司法》第一百六十五条中的“依法”的不同解释，我们认为，根据我国企业年度财务会计报告审计的实际情况，应当视同为“全面法定”。主要理由如下：（一）法律条文本身的要求在我们国家法律条文中“依法”二字使用频率很高，通常只是一般意义上的要求。如果立法本意是要求依据有关法律关于法定审计的规定的话，从立法技术上而言，应当予以写明。（二）《公司法》立法的要求《公司法》修订的目标之一，就是根据我国现实情况与需要，将年度财务会计报告法定审计制度明确下来，这在整个立法过程中进行过认真讨论。因此，新《公司法》会将确定法定审计范围的任务交给其他法律来解决，似不好理解。（三）社会公共利益的要求如果新《公司法》未确定法定审计的公司范围，那么非上市股份有限公司和规模较大的有限责任公司实行法定审计制度就没有法律依据，这就难以有效发挥法定审计制度的作用，不符合社会公共利益。（四）国外公司审计的立法惯例在国外，公司法定审计制度作为一个惯例，主要是考虑到公司的社会问责性、企业财务信息链条的完整性以及明晰企业产权等要求。在英国，1985年公司法规定所有公司年度会计报告必须经注册会计师审计，1989年对小公司实行有条件的豁免制度。在德国，满足营业收入或销售收入、资产额、领薪员工50人其中两个条件的必须接受法定审计。2004年的澳大利亚公司法则规定了更为苛刻的条件，如10名以上领薪员工的公司必须接受法定审计。其他国家和地区的《公司法》或《商法》也是如此。附件：涉及年度财务报告法定审计要求的规范性文件中国注册会计师协会二OO六年十一月二十七日3附件：涉及年度财务报告法定审计要求的规范性文件一、公开发行证券的公司1、公开发行证券的公司《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第19号证监会2003年12月1日第五条公司对以前年度已经公布的年度财务报告进行更正，需要聘请具有执行证券、期货相关业务资格的会计师事务所对更正后的年度报告进行审计。《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式》证监会2005年12月12日第九条公司年度报告中的财务会计报告必须经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计，审计报告须由该所至少两名注册会计师签字。已发行境内上市外资股及其衍生证券并在证券交易所上市的公司，还应进行境外审计（指会计师依据国际审计准则或境外主要募集行为发生地审计准则，对公司按照国际会计准则或境外主要募集行为发生地会计准则调整的财务会计报告进行审计）。第八节董事会报告第三十三条......（二）对公司未来发展的展望2、公司应当向投资者提示管理层所关注的未来公司发展机遇和挑战，披露公司发展战略，以及拟开展的新业务、拟开发的新产品、拟投资的新项目等。若公司存在多种业务的，还应当说明各项业务的发展规划。同时，公司应当披露新年度的经营计划，包括（但不限于）收入、费用成本计划，及新年度的经营目标，如销售额的提升、市场份额的扩大、成本升降、研发计划等，为达到上述经营目标拟采取的策略和行动。公司可以编制并披露新年度的盈利预测，该盈利预测必须经过具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审核并发表意见。第五十条会计报表包括公司报告期末及其前一个年度末的比较式资产负债表、该两年度的比较式利润表及利润分配表、该年度的现金流量表。编制合并会计报表的公司，除提供合并会计报表之外，还应提供母公司已审计的会计报表以及未予合并的特殊行业子公司的已审计的会计报表。被合并企业的会计报表必须经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计。《公开发行证券的公司信息披露编报规则第18号—商业银行信息披露特别规定》证监会2003年3月19日（年度报告）第二十一条商业银行应聘请有商业银行审计经验的、具有执行证券期货相关业务资格的会计师事务所，按中国独立审计准则对其依据中国会计和信息披露准则和制度编制的法定财务报告进行审计。此外，应增加审计内容，聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。2、上市公司《股票发行与交易管理暂行条例》国务院1993年4月22日第五十七条上市公司应当向证监会、证券交易场所提供下列文件：（二）在每个会计年度结束后一百二十日内提交经注册会计师审计的年度报告。第五十九条本条例第五十七条所列年度报告应当包括下列内容：（十三）经注册会计师审计的公司最近二个年度的比较财务报告及其附表、注释；该上市公司为控股公司的，还应当包括最近二个年度的比较合并财务报告；3、境外募集股份及上市的股份有限公司《国务院关于股份有限公司境外募集股份及上市的特别规定》4国务院1994年8月4日第二十四条公司应当聘用符合国家有关规定的、独立的会计师事务所，审计公司的年度报告，并复核公司的其他财务报告。4、股份转让公司1《股份转让公司信息披露实施细则》证券业协会2001年11月28日第四十六条公司年度的财务报告必须经具有证券从业资格的会计师事务所审计；中期的财务报告可以不经会计师事务所审计，但拟在下半年进行利润分配或公积金转增的须经会计师事务所审计；季度报告的财务报告无需经审计，但中国证券业协会或主办券商另有规定的除外。《关于改进代办股份转让工作的通知》证券业协会2002年8月29日四、3．按照股份转让方式分类，对股份转让公司的信息披露执行不同的标准。股份每周转让五次的公司，信息披露参照上市公司标准执行；股份每周转让三次的公司，在会计年度结束后的四个月内，必须公布经具有证券从业资格会计师事务所审计的年度报告。二、外资企业1、外商投资企业《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》国务院1991年7月1日第九十五条企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，应当依照税法第十六条规定的期限，向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表。在报送会计决算报表时，除国家另有规定外，应当附送中国注册会计师的查帐报告。《外资企业法实施细则》国务院2001年4月12日第六十条外资企业的年度会计报表和清算会计报表，应当聘请中国的注册会计师进行验证并出具报告。2、中外合资经营企业《中外合资经营企业法实施条例》国务院2001年7月22日第七十九条合营企业的下列文件、证件、报表，应当经中国的注册会计师验证和出具证明，方为有效：（二）合营企业的年度会计报表；3、外资金融机构《外资金融机构管理条例实施细则》中国人民银行2004年9月1日第十三条《条例》和本细则所称年报应经审计，并附申请人所在国家或地区认可的会计师事务所出具的审计意见书。以中文或英文以外的文字印制的年报应附中文或英文译本。第八十一条外资金融机构在每个会计年度终了后应聘请经中国银监会派出机构认可的会计师事务所进行年度审计。外资金融机构应在会计年度终了后四个月内将审计报告和管理建议书报送所在地中国银监会派出机构。外资法人机构和在中国境内设立两家及两家以上分行的外国银行，还应聘请经中国银监会派出机构认1依据《股份转让公司信息披露实施细则》第二条规定，“股份转让公司是指，根据《证券公司代办股份转让服务业务试点办法》的规定，委托具有代办股份转让服务业务资格的证券公司（以下简称主办券商）进行股份转让的非上市股份有限公司”5可的会计师事务所对该机构在中国境内所有营业性机构进行合并审计，并在会计年度终了后五个月内将审计报告和管理建议书报至外资法人机构总部或外国银行主报告行所在地中国银监会派出机构。对外国银行分行的年度审计应至少包括以下内容：财务报告、风险管理、营运控制、合规经营情况和资产质量。对外资法人机构的年度审计应至少包括以下内容：资本充足情况、资产质量、内部管理、盈利情况、流动性和市场风险管理情况。《委托注册会计师对外资金融机构进行审计管理办法》中国人民银行1996年4月30日二、审计范围（一）外资金融机构应委托注册会