公允价值在会计计量中的运用分析

公允价值在会计计量中的运用分析新会计准则在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、企业合并和金融工具的核算等方面采用了公允价值计量模式，路飞作如下归纳总结，希望对大家有所帮助，同时也请各位交流指正。(一)公允价值在投资性房地产计量中的应用分析【相关会计准则】《企业会计准则第3号——投资性房地产》【准则讲解】新会计准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，但计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。由成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，公允价值与原账面价值差额应做调整期初留存收益。由非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，如果转换日公允价值低于账面价值则差额计人当期损益；如果转换日公允价值大于账面价值，其差额计入所有者权益，即“资本公积——其他资本公积”。投资性房地产采用公允价值计量，则不计提折旧或进行摊销，而是在资产负债表日以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计人当期损益（公允价值变动损益）。【准则具体应用的思考】引入公允价值计价将对有条件适用此方法的上市公司业绩产生较大影响，特别是在房地产市场呈繁荣景象时对公司业绩较为有利。由于过去投资性房地产以历史成本计价，多数账面价值大大低于其公允价值，采用公允价值计价后，我国房地产价格普遍上涨，公允价值将远远高于账面价值。且在此方法下，公司不需要计提折旧或摊销，因此，如果采用此方法，公司账面利润将大幅上升，资产、所有者权益也将有较大幅度的增加。(二)公允价值在非货币性资产交换中的应用分析【相关会计准则】《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》【准则讲解】在这一会计准则中，引入了公允价值作为换人资产人账价值的计价基础，并且对非货币性交易损益的确认方式也重新进行了阐述。在新会计准则中换入资产是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质，以及换人资产与换出资产是否能够以公允价值计量。所谓具有商业实质是指同时满足下列条件：第一，换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；第二，换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换人资产和换出资产的公允价值相比是重大的。如果非货币性资产交换具有商业实质且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值及支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益，分下列情况进行处理：(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。涉及增值税的，还应当进行相应的处理。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计人营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人投资收益。【准则具体应用的思考】非货币性资产交换准则的实施对于上市公司的影响主要在于不同的非货币性资产交换的计量模式对于换入资产入账价值及资产交换当期损益的影响，这对上市公司的损益及资产账面价值均会造成一定的影响。在非货币性资产交换中应用公允价值计量，为上市公司盈余管理创造了一定的空间，以提升利润水平。一方面，非货币性交换中队商业实质的判断存在一定的会计弹性，上市可以通过关联交易非关联化来达到操纵利润的目的；另一方面，在我国市场不充分的情况下，公允价值的合理确认是一个技术难题，特别是在新准则中允许使用估值技术的方法估计公允价值，更使公允价值的计量存在很大的操作空间。此外，由于两种计量模式对企业损益的影响不同，各方的选择倾向也不一样。换出优质资产的公司将倾向于采用公允价值法，一增加损益，而换出劣质资产的公司则会倾向于采用账面价值法，以减少对损益的影响。(三)公允价值在债务重组中的应用分析【相关会计准则】《企业会计准则第12号——债务重组》【准则讲解】债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组以公允价值人账，减免的部分双方作为重组利得或损失计人当期损益。在新会计准则下，公允价值在债务重组中有关债务人会计处理中的应用主要体现在以下三个方面。1．债务人以非现金资产清偿债务债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。其中，相关债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。2．将债务转为资本将债务转为资本的，应分别按以下情况处理。①债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。②债务人为其他企业时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份份额确认为实收资本，股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益。3．混合重组方式债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务备件等混合重组方式进行的，债务人应当依次以公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与重组后债务的公允价值进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。【准则具体应用的思考】与旧准则不同，新准则规定了公允价值的使用，除债转股形式以外，账面价值与公允价值的差额计入当期损益（在旧制度下，一律计入公司资本公积，不能产生利润），可以看出，上市公司进行债务重组可以带来利润，从而提升公司业绩。(四)公允价值在非同一控制下的企业合并中的应用分析【相关会计准则】《企业会计准则第20号——企业合并》【准则讲解】准则规定，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，并对两类合并规定了不同的会计处理方式：对于同一控制下的企业合并采用账面价值（权益结合法）；对于非同一控制下的企业合并采用公允价值（购买法）。该准则规定：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计人企业合并成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（营业外收支）。【准则具体应用的思考】本准则对于企业合并是在同一控制下还是在非同一控制下的，要求分别采用权益结合法和购买法，从其性质来看，前者要求企业合并一被合并方的账面价值为合并的基础，而后者则以被购买方的公允价值为合并的基础。二者是基于对企业合并不同理念而产生的两种会计处理方法。权益结合法认为，企业合并是基于两个企业之间的结合，因此，企业合并应以两个企业账面价值为基础编制合并报表；购买法则认为，企业合并是基于一个企业对另一个企业的收购，就像企业对资产的购买一样，因此，企业合并应以被购买企业公允价值为基础进行合并。目前，新准则做出的这种规定，显然，是基于管理当局的一个基本假设：同一控制下企业合并有利用当事人运用企业合并进行盈余操纵；而非同一控制下的企业合并不便于当事人运用企业合并进行盈余管理。(五)公允价值在金融工具核算中的应用分析【相关会计准则】《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》1、股份支付【准则讲解】股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。对于授予后存在等待期的股份支付情况，不同支付方式下涉及的会计处理存在一定差异，如表1所示：【准则具体应用的思考】权益结算时，企业以员工股票期权在授予日的公允价值及预计可行权数量为基础记录等待期内各期员工服务，且等待期内只需对可行权数量进行重估，而无需对每份股票期权的公允价值进行重估。那么，当企业在授予日对股票期权的公允价值估值很低时，即使等待期结束时市价远远高于行权价，企业计入成本费用的金额也无需调整，这使得企业为达到利润操纵目的可以任意对授予日股票期权价值进行计量，而不会有未来调整的压力；另外，即使对授予日期权的价值进行公允估计，也不符合员工实际得到的报酬情况。现金结算时，企业以资产负债日承担的负债的公允价值（即员工股票期权的公允价值）及预计的可行权数量为基础计量等待期内各期员工服务，并且须在相关负债结算前的每个资产负债日和结算日，对负债的公允价值进行重估，并将变动计入当期损益。由于在不同结算方式下编制的会计报表不具有可比性，所以在发生相同股份支付行为时，企业可以通过充分运用权益结算会计处理方式来达到利润操纵的目的。2、金融工具确认与计量【准则讲解】（1）交易性金融资产企业对交易性金融资产的会计处理应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产对企业财务状况和经营成果的影响。交易性金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益，贷记“投资收益”。如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息日但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计人交易性金融资产的初始确认金额。资产负债表日企业应将交易性金融资产的公允价值变动计人当期损益。如果公允价值大于账面价值，则借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”，反之反然。值得注意的是处置交易性金融资产时，应将已经计人公允价值变动损益的金额转入当期损益，即投资收益。(2)可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时没有被划分为持有至到期投资、贷款和应收款项，以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计人资本公积(其他资本公积)。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。但可供出售金融资产为股权等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”。【准则具体应用的思考】新准则在进行金融工具分类的规定中，吧金融工具的类别与持有意图联系起来，比如意图短期持有的股权投资一般被划分为交易性金融资产，意图长期持有的股权投资如果不对呗投资单位产生重大影响一般划分为可供出售金融资产。但问题的关键是，持有意图是外人很难判断的，并且随着环境的改变随时都有可能发生改变，所以上市公司有时可以利用持有意图的改变来改变金融工具的恰当分类，以此来达到想要的财务效果。此外，上市公司还在公允价值的确定上拥有的一定的自由裁量权，这都会对各期的损益产生影响。