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1会计与税法差异燕山大学会计系汤景辉TEL:13784496918E-mail:tangjh2049@163.com2前言新会计准则2007年1月1日在上市公司开始实施;2008年实施范围扩大到中央国有企业;2009年，进一步扩大实施范围;目标:三年左右使大中型企业全面实施。新《企业所得税法》和实施条例于2008年1月1日施行。虽然会计和所得税关系密切，但由于各自的目标、服务对象等诸多不同，二者之间必然会存在一定的差异，很难在所有涉税事项上长期并行不悖和谐一致。探讨会计准则和企业所得税的差异对于依法征税极具现实意义。3新企业会计准则构成准则体系新会计准则体系基本会计准则38项具体准则对16项具体准则修订新增22项具体准则会计科目和会计报表（金融及非金融企业）4各行业共同经济业务的准则有关特殊经济业务的准则有关财务报告的准则会计准则分类存货、固定资产、无形资产、收入、所得税等准则现金流量表、财务报表列报、中期报告、合并财务报表等债务重组、非货币性交换、企业合并、套期保值、原保险合同等5会计法律法规和税收法律法规都属于经济法律法规范畴，都是调节经济活动中的特定行为的法律规范，两者相互影响共同发展。但是二者的立法目的、立法程序、立法技术与要求以及调整的对象不同，二者之间存在着差异，纳税人一方面要按会计规定进行会计核算，另一方面要按税法规定申报纳税。这就是我们说的纳税调整。涉及流转税方面的差异相对较少，目前涉及所得税方面的差异相对较多6所得税法第二十一条：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。税收优先原则对存在的问题无须进行会计处理，而只需在所得税年度纳税申报表上进行调整（附表3）。7关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知国税函[2010]148号企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。88处理差异必须坚持两个基本原则一是在进行会计核算时，所有企业应严格遵循企业会计制度（准则）的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度（准则）。二是在完成纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计账务处理与税法规定不一致，应按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。9例如，企业支付违法经营罚款10000元。会计上的处理为借：营业外支出10000贷：银行存款10000这种会计处理本身并没有违反会计有关规定。但是，我们在所得税年度纳税申报时要进行纳税调整（附表3），使之符合企业年度纳税所得的税法规定。10主要财务报表----财务会计报告的核心资产负债表：利润表：所有者权益变动表现金流量表凸显了资产负债表的核心地位11利润表项目一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变动收益投资收益二、营业利润加：营业外收入减：营业外支出其中：非流动资产处置损失三、利润总额减：所得税费用四、净利润五、每股收益（一）基本每股收益（二）稀释每股收益12申报表设计：会计利润±纳税调整国际通行：会计利润±纳税调整独立的所得税帐目核算131—13行，完全是企业的会计数据，因此我们要坚持在会计正确核算的基础上进行所得税申报。14—25行，集中体现了税收政策的正确把握、运用以及与会计差异的调整。14税收和会计差异的分类按时间分：永久性、暂时性按性质分：收入类、扣除类、资产类15永久性差异：在某一会计期间，税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而形成的差异。这种差异在本期产生，不能在以后各期转回，即永久存在，故被称为“永久性差异”。161、减少所得税额应纳税所得额＜会计利润（纳税调减）如：①会计确认收入税收不确认②会计未确认费用损失税收允许扣除172、增加所得税额应纳税所得额＞会计利润（纳税调增）如：①会计不确认收入税法计收入②会计确认为费用损失税法不允许扣除18暂时性差异:暂时性差异虽说是由于资产或负债账面价值与计税基础不同而产生的一种差异,由于此差异是暂时性地存在于会计与税务之间,它会随着时间的推移而自动消失,或会随着时间的推移而自动转回,所以把此差异叫暂时性差异。暂时性差异在以后年度当会计报表上列示的资产收回，或者列示的负债偿还时，会产生应课税金额或扣除金额。191、未来将减少所得税额当期应纳税所得额＞会计利润（纳税调增）如：某项收入会计于以后期间确认，但按税法规定计入当期应税所得额某项费用会计确认为当期费用，而企业所得税却不允许当期扣除，而留待以后扣除。202、未来将增加所得税额当期应纳税所得额＜会计利润（纳税调减）例如:投资业务会计上按权益法进行核算时，准则规定应按被投资单位实现的净利润中投资方享有的份额确认为投资收益。当期有税后利润，无论被投资方是否进行分配，投资方在会计上都将确认为投资收益；21暂时性差异影响计税所得并不影响会计利润的，对此类纳税调整除调税外，还需通过所得税会计的方法进行相应的账务处理。所得税会计2223借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费——应交所得税递延所得税负债24所得税会计核算方法应付税款法纳税影响会计法债务法利润表债务法资产负债表债务法递延法借：所得税贷：应交税金——应交所得税25第一讲收入项的差异与调整26收入概念对比《企业会计准则第14号—收入》收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。《小企业会计制度》收入指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入。新税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：1.销售货物收入；2.提供劳务收入；3.转让财产收入；4.股息、红利等权益性投资收益；5.利息收入；6.租金收入；7.特许权使用费收入；8.接受捐赠收入；9.其他收入。取得非货币性资产收入或权益是否计入应纳税所得额。27收入形式(1)货币形式：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。(2)非货币形式：存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额公允价值的确定：市场价格28会计收入与税法收入确认的原则比较会计：权责发生制，配比原则，实质重于形式原则，谨慎性原则税法：权责发生制，实质重于形式29一、销售商品（货物）收入销售货物收入：是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。制造业盈利的主要来源30（一）确认条件上的差异会计：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制3.收入的金额能够可靠地计量4.相关的经济利益很可能流入企业5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量税法：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。国税函〔2008〕875号关于确认企业所得税收入若干问题的通知企业会计准则14号《收入》31：A企业于2007年10月20日向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为60000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。A企业在销售时已知B企业资金暂时困难，难以及时支付货款，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。1、会计处理？2、缴税吗？缴什么税?何时缴？322007年A企业应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目，应作的会计分录如下：借：发出商品60000贷：库存商品60000同时将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款：借：应收账款--应收销项税额17000贷：应交税费--应交增值税(销项税额)170002007年所得税缴吗？交多少？33•假定2008年4月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入：借：应收账款--B企业100000贷：主营业务收入100000同时结转成本：借：主营业务成本60000贷：发出商品6000012月28日收到款项时：借：银行存款117000贷：应收账款--B企业100000--应收销项税额170002008年应作纳税调减?34（二）计量方面的差异会计：基本原则：已收或应收金额的公允价值通常为已收或应收金额税法：从购货方已收或应收的合同或协议价款35（三）具体差异会计规定：按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，作为利息收入，冲减财务费用具有融资性质的分期收款销售商品。税收规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；36【例】2008年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元，在现销方式下，该大型设备的的销售价格为1600万元。37A公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元（应收合同或协议价款的现值=现销价格）确认的销售商品收入与合同或协议价款的差额（400万元）作为“未实现融资收益”，在合同或协议期间摊销，并冲减财务费用38A公司销售成立时：借：长期应收款2000贷：主营业务收入1600未实现融资收益400第1年末：借：银行存款400贷：长期应收款400借：未实现融资收益126.88贷：财务费用126.8839B公司购入时：借：固定资产1600（计税基础2000）贷：未确认融资费用400长期应付款款2000第一年末借：长期应付款400贷：银行存款400借：财务费用126.88贷：未确认融资费用126.8840税收分5年确认收入，每年400万元，会计上将1600万元于销售货物当年一次性确认为收入，2008年度则调减应纳税所得额1200万元，以后四年每年则调增应纳税所得额400万元。确认为融资收益的400万元在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用，此部分则在冲减财务费用当年做调减应纳税所得额处理。412采用委托代销方式销售商品会计规定：收取手续费：采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到代销清单时确认收入。视同买断：采用视同买断方式委托代销商品的，按销售商品确认条件确认收入税收规定：销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收。423采用售后回购方式销售会计规定：采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。税收规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。434采用售后租回方式销售商品会计规定：采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按帐面价值结转成本。44二、提供劳务收入---劳务的价值税收规定：企业受托加工制造……等，以及从事……业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现.企业在各个纳税期末，