企业会计准则实施问题及案例分析讲义3

1（三）安全生产费的处理1.提取：借：生产成本等贷：专项储备【注】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下减：“库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。22.使用（1）形成费用借：专项储备贷：银行存款（2）形成固定资产①购买安全防护设备借：在建工程应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款3②归集发生的相关支出借：在建工程贷：应付职工薪酬等③固定资产达到预定可使用状态借：固定资产贷：在建工程④一次性全额计提折旧(无后续计量问题)借：专项储备贷：累计折旧（一次性全额计提折旧）4税务处理《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号，）明确，企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。5【提示】安全生产费的财税差异会计准则税法提取的安全生产费应当计入成本或当期损益，企业使用时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。形成固定资产的，冲减专项储备，以后期间不再计提折旧。2011年第26号公告规定：1.计提费用不得税前扣除；2.实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除。3.属于资本性支出的计入资产成本，计提折旧税前扣除。差异分析：提取但没有实际发生的安全生产费需要做纳税调增，实际发生安全生产费需要做纳税调减。6【案例5】某矿山开采企业2011年开始依据开采的原矿产量计提安全生产费，计提标准为每吨矿石10元，该原矿年产销量均为10万吨。2011年6月10日，经有关部门批准，该企业购入一批用于完善和改造矿井作业的安全防护设备，价款为50万元（不考虑增值税），当即交付使用。该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值率为5%（会计折旧与税法折旧无差异）。2011年10月10日，该企业实际支付安检费用2万元，安全技能培训及进行应急救援支出3万元。2012年，发生安检及安全技能培训费用4万元，假设该企业每年利润总额为2000万元，制造费用均已结转至销售成本计入当期损益，不考虑其他纳税调整事项。72011年财税处理：（1）会计处理借：制造费用100贷：专项储备100借：固定资产50贷：银行存款50借：专项储备50贷：累计折旧50借：专项储备5贷：银行存款58（2）税务处理计提安全生产费用100万元不得税前扣除；实际发生的安检费培训费等5万元可以税前扣除；安全防护设备计提折旧4.75万元［50×（1－5%）÷60×6］也可以税前扣除。（3）纳税调整与申报调整的应纳税所得额=100-5-4.75=90.25(万元)9附表九：资产折旧、摊销纳税调整明细表（简）单位：万元行次资产类别本期折旧、摊销额纳税调整额会计税收5671一、固定资产32.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备04.75-4.7510附表3：纳税调整项目明细表(简表)单位：万元行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额40其他10059543固定资产折旧04.754.7511【提示】该固定资产的账面价值为0，计税基础为45.25万元（50－4.75），计税基础大于账面价值，形成可抵扣暂时性差异;计提但未实际支出的安全生产费45万元，在以后实际发生时准予税前扣除，也形成可抵扣暂时性差异。因此，确认递延所得税资产22.5625万元［（45.25＋45）×25%］。借：递延所得税资产22.5625贷：所得税费用22.5625122012年财税处理：（1）会计处理借：制造费用100贷：专项储备100借：专项储备4贷：银行存款413（2）税务处理计提安全生产费用100万元不得税前扣除；实际发生的安检费培训费等4万元可以税前扣除；安全防护设备计提折旧9.5万元［50×（1－5%）÷60×12］也可以税前扣除。（3）纳税调整与申报调整的应纳税所得额=100-4-9.5=86.5(万元)调整的应纳所得税额=86.5×25%=21.625(万元)14附表九：资产折旧、摊销纳税调整明细表（简）单位：万元行次资产类别本期折旧、摊销额纳税调整额会计税收5671一、固定资产32.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备09.5-9.515附表3：纳税调整项目明细表(简表)单位：万元行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额40其他10049643固定资产折旧09.59.516【提示】该固定资产的账面价值为0，计税基础为35.75万元（50－14.25），计税基础大于账面价值，累计形成可抵扣暂时性差异35.75万元，应转回递延所得税资产2.375元（9.5×25%）;计提但未实际支出的安全生产费96万元，在以后实际发生时准予税前扣除，也形成可抵扣暂时性差异，因此，确认递延所得税资产24万元（96×25%）。借：递延所得税资产21.625（24-2.375）贷：所得税费用21.62517（四）出包方式建造固定资产的核算1.预付的工程款先通过“预付账款”科目核算，办理结算时再计入在建工程成本；2.期末在填列资产负债表时，属于超过1年期以上的预付账款的借方余额应当在“其他非流动资产”项目列示。18理由：CAS30-财务报表列报，资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：(1)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。(2)主要为交易目的而持有。(3)预计在资产负债表日起一年内(含一年)变现。(4)自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。19（四）出包方式建造固定资产的核算1.预付的工程款先通过“预付账款”科目核算，办理结算时再计入在建工程成本；2.期末在填列资产负债表时，属于超过1年期以上的预付账款的借方余额应当在“其他非流动资产”项目列示。20八、无形资产（一）计算机软件系统核算问题在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产,还是属于无形资产时,通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如,计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时,说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分,该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产核算。21（二）土地使用权的会计处理1.土地使用权通常应确认为无形资产。2.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。22（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。3.企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值或公允价值转为投资性房地产。【结论】土地使用权可能作为无形资产核算，可能作为固定资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能作为存货核算。23（二）土地使用权的会计处理1.土地使用权通常应确认为无形资产。2.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。24（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。3.企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值或公允价值转为投资性房地产。【结论】土地使用权可能作为无形资产核算，可能作为固定资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能作为存货核算。25【提醒】《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”26【案例6】某工厂有一宗土地，占地20000平方米，每平方米平均地价1万元，该宗土地上房屋建筑面积8000平方米，通过计算可知该宗地容积率为0.4。计入房产原值的地价=应税房产建筑面积×2×土地单价=8000平方米×2×1万元/平方米=16000万元。【案例7】某企业以8000万元购置了一宗建筑面积为5000平方米的房地产，其中，该宗土地面积1000平方米，地价2000万元，通过计算可知宗地容积率为5，因此，应将全部地价2000万元计入房产原值计征房产税。27（二）土地使用权的会计处理1.土地使用权通常应确认为无形资产。2.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。28九、职工薪酬（一）范围1.涵义：为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。【提示】会计准则中的“职工薪酬”是广义的概念，其范围大于通常理解的工资和福利费。292.内容（1）构成工资总额的各组成部分（2）职工福利费（3）“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金（4）工会经费和职工教育经费（5）非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工、向公司高管提供住房、汽车等福利。（6）解除劳动关系补偿：辞退福利（7）其他与获得职工提供的服务相关的支出。30（二）非货币性福利1.以自己生产的产品作为福利：按照公允价值根据受益对象计入成本或当期损益。【提示】要作为外部交易来看待，与税法的要求一样。因为现在用工制度改革上来看，职工与企业现在是劳动合同的关系----外部交易理念31【案例8】甲公司为一家电脑生产企业，共有职工150名，2012年2月，公司以其生产的成本为8000元，售价（含增值税）为每台11700元的笔记本电脑作为福利发放给职工，甲公司适用的增值税税率为17%。假定150名职工中100名为直接参加生产的职工，50名为总部管理人员。32【解析】借：生产成本1170000管理费用585000贷：应付职工薪酬1755000借：应付职工薪酬1755000贷：主营业务收入1500000应交税费—应交增值税（销项税额）255000借：主营业务成本1200000贷：库存商品1200000332.无偿向职工提供住房或租赁固定资产：按照应计提折旧或应支付租金，根据受益对象计入资产成本或当期损益。提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或当期损益，难以认定受益对象的，计入管理费用。34借：管理费用等贷：应付职工薪酬借：应付职工薪酬贷：累计折旧其他应付款35广州地税个人所得税若干征税业务指引（2009年）：六、关于企业职工无偿使用企业房产征税问题企业职工无偿使用企业自有或租赁的房产，应视为职工取得其他经济形式的应税所得,在使用期内按月并入职工当期工资薪金所得依法计征个人所得税。其中使用房产属企业租入的，按照企业每月支付的租金计算确认工资薪金收入额；使用房产属企业自有的，应先以租金的公允价格确认工资薪金收入额，但对缺乏公允价格做参考的，应按照企业每月提取的折旧额计算确认工资薪金收入额。职工合用上款所指房产，应自行协议约定收入的分配方案，纳税人拒不提供协议分配方案的，税务机关可按人数均分原则核定个人实际收入额。