企业所得税法专题学习(2011.10.17日)

Winwind（作品）[e-mail],186031117072011年汇算清缴前企业所得税法专题学习（第一部分）又是初冬，又接近汇算清缴时，一年一度的汇算清缴学习大幕就如春晚般准时，企业所得税政策内容也是精彩丰呈，然万变不离其宗，《企业所得税法》才是所有政策之至尊宝典，笔者试对企业所得税法开始做专题学习。总则总是解决根本性的大问题，《企业所得税法》总则4条也不例外，第1条明确企业所得税的纳税人是企业及其它取得收入的组织，立刻现实将外资企业包括在内，实现了两法合一，然而又明确合伙企业不在此列，目前在企业融资形势分外吃紧的情况下，有限合伙的私募股权基金俨然已成为合法民间融资的不二选择，那么合伙企业究竟如何纳税呢？专题1：合伙企业，将进行专项讨论。Winwind（作品）[e-mail],18603111707紧跟着合伙企业专题的是对“经济意义上的重复征税（专题2）”进行讨论。公司利润征收企业所得税后，如果分给个人股东还要缴纳个人所得税，一笔利润两个经济主体都在征收所得税，是不是重复征税呢？对此重复征税又当如何消除？其实合伙企业就是消除经济意义上的重复征税的最好经济体，而符合条件的股息红利所得也是致力于尽可能消除经济意义上的重复征税。法第1条，还鲜明的显示了新企业所得税法实际上是法人税制，2008年以前以“独立经济核算”作为判断纳税人标准的时代，已经一去不复返。但是，法人作为纳税人势必会引起总公司与分公司所在地税源之争，如何解决呢？专题3：法人税制与跨地区经营汇总纳税制度，将回顾汇总纳税政策，探讨政策利弊。法第二条继续对纳税人进行细分，纳税人又分为居民纳税人和非居民纳税人，注意了，这里的居民可不仅仅指注册在中国大陆的企业，那些注册在几个国外小岛（如维尔京、香港之流），实际经营机构却在天朝大国，披着羊皮的狼，也属于“实质重于形式”的居民企业，如中移动、中海油就是如此。境外注册中资控股居民企业专题（专题4）将对此进行讨论。Winwind（作品）[e-mail],18603111707相对应居民企业的就是非居民企业，非居民企业并非共和国之子，因此只就来源于境内的所得进行纳税，那么什么是来源于境内所得呢？例如：香港的设计公司在中国境内干活儿，就算是在境内有了机构场所，其劳动报酬就是来源于境内所得，如果这个设计劳务，一部分活儿在境外干，一部分在境内干，就要进行划分，好麻烦的。双边协定干脆规定，如果在境内构成常设机构，其所得全算是境内的，否则全算是境外的。那么机构场所和常设机构又什么区别呢？税收协定对此如何界定呢？专题5：“机构场所与常设机构”将对此进行讨论。除了劳务外，销售货物、转让股权、利息、租金特许权使用费等到底咋算来源于境内所得呢？专题6和专题7继续进行讨论。而专题8则总结两张表格对居民企业和非居民企业归纳总结。法第4条规定了三类税率，高新技术企业、小微企业、预提所得税，从而设定三个专题对三类税率的来龙去脉进行专题研究。法第一章共四条，分别对纳税人、征税范围、税率三个根本性的税制要素进行了界定，只总纲之总纲。Winwind（作品）[e-mail],18603111707如果说第一章总则总揽全局的话，第二章应纳税所得额则是核心内容。法第五条规定应纳税所得额等于收入总额减去不征税收入、免税收入、各类扣除，从而给出了应纳税所得额的基本计算框架，那么什么是不征税收入，不征税收入和免税收入又何区别呢？专题十二对此进行探讨。应纳税额的缴纳必须通过纳税申报表，纳税申报的基本框架即根据法第五条而来，专题十三对纳税申报的基本框架进行了讨论。亏损弥补是计算应纳税所得额的重要内容，《企业所得税法实施条例》第10条对亏损进行了具体定义，那么查增的所得额如何弥补亏损？股权转让损失的亏损如何弥补？汇总、合并纳税企业的亏损如何弥补？专题十四结合具体的亏损弥补问题，进行了专项讨论；专题十六则结合资产重组对存续企业、被合并企业的亏损弥补进行探讨。专题一：合伙企业Winwind（作品）[e-mail],186031117072006年通过的《合伙企业法》（修订后），自2007年6月1日实施，新《合伙企业法》有了新的重大变化：第一，将合伙企业区分为“普通合伙”和“有限合伙”企业，一般而言普通合伙人执行合伙事务，并就合伙企业债务承担无限连带责任；有限合伙人获得固定收益，有限合伙人对公司债务只承担有限责任；有限合伙企业的设立，为私募股权基金融资大开方便之门，目前私募股权基金大多采取有限合伙企业的形式。第二，将合伙人扩大到法人也可以作为合伙人。国务院进一步规定，非居民也可以在境内创设合伙企业。税收政策：1.财税【2000】91号文件，合伙企业所得的计算进行了规定。2.财税【2008】65号文件，对合伙企业的若干扣除项目，进行了修订。3.财税【2011】62号文件，将合伙企业个人投资者扣除额提高到42000元（每月3500元）Winwind（作品）[e-mail],186031117074.国税函【2011】84号文件，合伙企业取得的“利息、股息红利”所得，按照合伙协议的分配比例，由合伙人缴纳20%的个人所得税。5.财税【2008】159号文件：无论是个人合伙人，还是法人合伙人，都采取“先分后税”的基本规则。政策模糊点：1.个人有限合伙人取得所得是否可以一律按照20%计税？目前大部分地方规定允许。2.合伙企业取得的股权转让所得，个人合伙人是否允许按照20%缴税，目前北京、天津、新疆、吉林等地允许。3.合伙企业取得的股息所得，法人合伙人是否可以作为免税收入？目前北京和天津均允许。4.非居民合伙企业如何缴纳企业所得税或个人所得税？专题二：经济意义上的重复征税经济意义上的重复征税是国际税收中的一个基本概念，即不同的经济主体就同一笔所得重复征收企业所得税。Winwind（作品）[e-mail],18603111707例如：中国A公司在美国的全资子公司M公司，M公司实现的利润已经在美国缴纳了企业所得税，如果中国又就此全额缴纳企业所得税，就会形成同一笔利润不同的经济主体重复征税的现象。为了消除国际间的重复征税，我国采取抵免法，即：对美国M公司在美国实际缴纳的税款，在不超过中国税负的情况下，允许予以抵免。如果投资主体都位于同一个国家，也会出现经济意义上的重复征税，例如：股权架构为张先生——A公司——M公司，那么M公司实现的利润缴纳税款后，分回A公司，为了消除经济意义上的重复征税，我国采取类似于抵免法的方式，规定A公司分回的股息红利所得免税，同国际税收抵免略有不同的是，即使A公司为低税率地区，分回的利润也不需要就名义税率与实际税率之间的差额补税，这是因为低税率的设置是服务于国家的产业政策等政策目的的，同时国内的经济主体，无需补缴税率差，否则税收优惠就落不到实处。但是，张先生从A公司分回利润后，又出现了经济意义上的重复征税，即：同一笔利润，已经缴纳了企业所得税，又缴纳了一笔个人所得税。这种经济意义上的重复征税，目前在我国是无法消Winwind（作品）[e-mail],18603111707除的，因此公司合理的股权架构应该是：个人——投资公司——实体企业模式，即：实体企业尽量不要有个人股东，否则分红的时候，就会有经济意义上的重复征税。非公司制企业，例如合伙企业，有效消除了经济意义上的重复征税。采取先分后税的方式，合伙企业作为税收透明体出现，其纳税人为每一个合伙人，如果合伙人为个人，则其只需要就利润缴纳一次个人所得税即可。虽然合伙企业有效的消除了重复纳税，但是由于合伙企业在经营中有诸多的限制，因此合伙企业只适用于特定类型，或规模较小的企业。专题三：法人税制与跨地区经营汇总纳税制度由于实行了法人税制，跨地区经营的法人企业如何纳税成为现行税制中的难题，国税发【2008】28号文件和国税函【2009】221号、对此进行了界定，其主要精神为：1、季度预缴时，汇总纳税企业按照50%：25%：25%的比例预分税款。即：各个分支机构预分50%，就地缴税25%，缴入中央国库25%以便进行调库。Winwind（作品）[e-mail],186031117072、各分支机构按照35%（收入）+35%（工资）+30%（资产，不含无形资产）的比例来预分50%的税款，三要素按照企业财务决算报告数据为准，其中上半年按照前年的数据预分，下半年按照去年的数据预分；新成立的分支机构当年和第二年上半年不参于预分；3、不缴纳增值税和营业税的生产辅助机构不作为二级分支机构，参与预分税款；4、分支机构只是在季度预缴的时候分配税款，年度汇算清缴均在总机构实施，分支机构不做年度汇算清缴。江苏省甚至省内企业都不需要预分税款，而是通过财政调库赖解决。4、国税函【2009】221号文件规定，以总机构名义经营，无法提供二级分支机构证明的，作为独立纳税人征税，不按照28号文件来预分税款；5、过渡期优惠政策，按照三权数先分应纳税所得额，并计算汇总税款，然后再按照三权数预分税款，即：两次分配的方法。例如，某公司2009年一季度深圳和北京两个分公司，2007年深圳公司工资为500万，北京为300万；收入分别为2000万和1000万，资产总额分别为5000万和4000万元；该企业总部在上海，其中深圳税率为20%，北京为25%。2009年一季度，合计所得额为1000万元；Winwind（作品）[e-mail],18603111707则第一次分配：北京市分配的所得额=500/(500+300)*35%[phone]+1000)*35%+5000/（5000+4000）*30%=0.21875+0.2333+0.1667=0.61875深圳市分配的所得额=1-0.67875=0.38125一季度应缴企业所得税=1000*0.61875*25%+1000*0.38125*20%=154.6875+76.25=230.9375（万元）其中，深圳市预分=230.9375*50%*0.61875=71.4463（万元）5、建筑业汇总纳税建筑业承包工程后，往往采取施工指挥部、工程段等方式，办理外出活动经营管理证明，而并不在施工所在地办理工商登记成立分公司，这些施工段难以准确划分资产、收入和工资比例，如何征税呢？国税函【2010】39号文件规定，这些施工指挥部如果是二级分支机构设立的，则其收入并入二级分支机构；如果是总机构设立的，则并入总机构缴税，不实行预分税款的方式；这种规定计算简便，但是各施工地的税收利益得不到保障，各地反映强烈，因此总局又出台了国税函【2010】156号文件，对39号文件进行了修订，规定：如果是总机构直接管理的工程段，按照营业收入的0.2%预分税款，Winwind（作品）[e-mail],18603111707总机构先扣除预分税款，再对分支机构进行分配，如果是分支机构设立的工程段，则并入二级分支机构预分税款。如果建筑企业总部汇算清缴出现了负数，则会存在施工段已经按照收入的0.2%预分税款的情形，应该如何解决呢？安徽省的皖国税发【2010】129号文件规定较为合理，规定：省内跨市、县经营建筑企业汇总计算的年度实际利润额为负数，但存在总机构直接管理的跨市、县设立的项目部预缴企业所得税款入库的，项目部所在地主管税务机关，应使用企业预缴税款的原预算科目和预算级次及时办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度的预缴税款。专题四：境外注册中资控股居民企业与离岸公司、红筹股上市。1、离岸公司：指建立在离岸法域（如：维尔京群岛、开曼群岛、百慕大群岛、香港等地），当地只收取部分管理费，不收取任何税收，而且为其账户提供便利，企业经营情况享有保密权的公司。设立离岸公司往往是为了税收、外汇等目的，离岸公司往往与避税港联系在一起。例如，2008年之前，Winwind（作品）[e-mail],18603111