中西方会计理论体系的比较

中西方会计理论体系的比较【摘要】会计理论体系是由各种理论要素相互联系、相互制约而形成的有机整体。中国会计理论体系有多种表现形式，按其构成要素标志不同，而分为会计理论性质体系、会计理论作用体系、会计理论逻辑体系、会计理论概念体系和会计理论学科体系等。建立现代会计理论体系要依据总体性、结构性、分类性、相关性和实用性等原则。西方会计理论体系的基点是对于会计的认识。通过对中西方会计理论体系的比较研究，揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面，分析原因，以便借鉴、学习和创新发展中国特色的会计理论体系。【关键词】会计理论体系；西方会计理论体系；比较会计理论体系是由各种理论要素相互联系、相互制约而形成的有机整体。会计理论成为体系，是人们在长期实践和研究中，对客观会计规律性的认识。对中西方会计理论体系的研究、认识与运用，对发展会计理论、指导会计工作和发展会计教育等都具有重要的意义。然而，中国的会计理论体系和西方的会计理论体系各具特色，两者相互联系，又相互区别，下面我们就中西方会计理论体系进行比较，进而深入学习和研究会计理论体系。首先介绍中国的会计理论体系。会计理论体系是人们对客观会计事物的全面认识，而中国的会计理论体系更是内容丰富，我们主要以下四个方面对其进行探讨：会计理论的多元性、构建会计理论的原则、构建会计理论体系的逻辑起点、建立现代会计理论体系。(一)会计理论体系的多元性客观的会计是浑然一个整体，需要对它进行分解，从不同方面去剖析，要按体系的要求从不同方面去研究，从而形成不同的体系以揭示其内在的规律性。由此形成了会计理论体系的多元性，会计理论体系有多种表现形式，按其构成要素标志不同，而划分为会计理论性质体系、会计理论作用体系、会计理论逻辑体系、会计理论概念体系和会计理论学科体系等。即为会计理论分别按其内容的性质、作用、逻辑形式、概念形式、科学性质等不同划分相互联系、相互制约的理论要素而形成的有机整体。(二)构建会计理论体系的原则主要有以下几点原则：（1）总体性。会计理论体系是指一定会计总体的理论体系。会计总体是一定会计事物构成部分的总和；一定会计事物，是说明在不同条件下的会计事物其会计总体是不相同的；会计事物构成部分的总和，也就是会计事物对象的总和，即会计事物内容的范围，计事物不相同的范围形成的会计总体也是不相同的。（2）.结构性。结构性原则是指按照一定依据确定一定会计总体的会计理论体系的各个构成部分(要素)及其相互关系。为此要确定揭示结构的依据、层次、功能、转换的条件，同时根据研究任务的要求，使研究总体达到最优化，按其规律性的要求，将研究总体结构抽象为标准形态而模型化，以文字描述或数学公式表示研究总体的结构模型。（3）分类性。根据研究的要求，选择会计理论总体的某项外部标志或内部联系为标志(根据)进行分类；分类要相称，划分的类别(分类的子项)之和，必须与被分类的总体(母项)正好相等；划分的各种构成部分(要素)相互之间应该是排斥的，即各构成部分(要素)是相对独立的，各构成部分(要素)之间相互矛盾，没有包容，没有交叉。（4）.相关性。相关性原则是指确定的会计理论总体及其结构要考虑有关的要求。相关的要求主要有：继承会计理论研究的成果，借鉴西方会计理论的成就，反映会计研究新成果。（5）实用性。实用性原则是指按照一定标志划分一定总体的会计理论体系的各个构成部分(要素)是有现实作用的。一定总体会计理论体系划分的各个构成部分(要素)，对于在认识会计理论各要素间的关系，明确会计理论的功能，判断会计理论体系发展的重点的基础上发展会计理论，指导会计工作，发展会计教育等方面都有一定积极作用。(三)构建会计理论体系的逻辑起点会计理论体系是有序的，是各种构成部分形成的有机整体，选择好有机整体的开始环节，即会计理论的起点概念或起始理论，是至关重要的。按照会计理论起始理论来选择会计理论性质体系，要遵循如下原则：一是揭示认识的起点。从会计实践的内容来考察，在企业、事业等单位资金的流入和流出活动，表现为各种各样的经济业务，既是会计实践的内容，也是认识的起点。二是反映科学的特点。各种科学的研究任务和内容是不相同的，这种区别在于它各具特点。从会计科学的内容来考察，它区别于其他科学，就在于它的研究内容是资金运动。构建会计理论体系的逻辑起点即会计理论的起点概念或起始理论是会计对象理论，以便明确会计对象是会计理论研究的基础，会计理论是围绕会计对象而展开，会计理论体系实际上是反映会计对象运动的体系。会计理论体系的各种要素都是从不同方面来反映会计对象的，或会计对象在各方面得到反映。(1)会计对象的确认——会计基础理论，如会计客体、会计系统、会计本质和会计职能等理论；(2)会计对象的运行——会计应用理论，如会计目标、会计行为、会计方法、会计对象要素、会计信息和会计时空等理论；(3)会计对象运行的制约——会计体制理论，如会计规范(会计基本前提、会计准则、会计法规、会计制度)、会计管理、会计模式和会计国际协调等理论。(四)建立现代会计理论体系进入21世纪，在全球化对会计的影响下，对会计理论的研究有了新的进展。在这种大环境下需要建立反映当今会计研究成果、借鉴西方会计理论新成就和反映中国会计特色的现代会计理论体系。对建立会计理论体系的不同要求，相应形成在不同会计层面建立的会计理论体系。在会计理论研究中，会计按其范围不同有三个会计层面：一是以企业会计为会计总体的会计层面；二是以企业事业和其他经济组织为会计总体的会计层面；三是以计量会计(企业事业和其他经济组织会计)和非计量会计为会计总体的会计层面。现代会计理论体系需要建立以计量会计和非计量会计为会计总体层面的会计理论体系。建立会计理论体系由于对会计总体层面的不同认识和不同要求而在会计学界有不同认识。建立总体层面的会计理论体系，需要对各种会计理论体系结构进行比较和选择。选择的原则是：实践性，具有现实的客观基础；全面性，反映会计全部内容；系统性，揭示相互联系、相互制约的各个要素；国际性，借鉴国际上会计理论研究成果；指导性，有利于指导实际会计工作。接下来介绍西方的会计的理论体系，我们将从其形成基点、体系确定、理论框架等方面对西方会计理论体系进行探讨。(一)形成会计理论体系的基点：会计定义对会计的认识是形成会计理论体系的基点。会计定义是对会计认识的集中体现。对会计的不同定义，或对会计定义的不同理解，相应形成不同的会计理论体系。对会计的认识有一个过程。根据1941年美国权威会计专业机构——美国注册公共会计师协会(AIcPA)所属会计名词委员会发表的第1号《会计名词公报》，对会计所下的定义是：会计是以货币形式记录、分类和汇总具有财务特征的经济业务和会计事项，并说明其经营成果的一种技术。随着决策论和信息论的发展，在20世纪60年代后期，美国会计学界对会计有了新的阐述。根据1966年美国会计理论权威机构——美国会计学会对会计所下的定义，扩大了会计的内容和职能。其定义是：会计是鉴定、计量和传送经济信息的过程，借以使信息使用者能够作出可靠的判断和决策。1970年，美国注册公共会计师协会所属会计原则委员会(APB)在其第4号说明《企业会计报表所依据的基本概念和基本原则》中，对会计所阐述的定义与上述定义相类似，即会计是一项服务活动，它的职能是提供有关经济单位的数量信息(主要是财务性质的信息)，借以制定经济决策。会计原则委员会所谓的“数量信息”的范围，不仅宽于“财务信息”，而且也宽于“经济信息”。另外，它说明了会计信息是为制定经济决策服务，而并不限于为企业制定经营决策服务。从上述会计定义的发展变化过程来看，说明了会计职能在不断扩大。在(美)卡尔·S·沃伦等著《会计学》一书中，会计定义是：会计是“确认、计量并递送经济信息的过程，其目的是支持信息使用者利用信息进行判断和决策。”⑧在(美)查尔斯·T·亨格瑞等著《会计学》(第三版)一书中，会计定义是：“会计是计量企业经济活动，处理并加工经济信息，并将处理结果与决策者进行交流的信息系统。”⑨在《会计学—面向使用者·面向决策》(F.S.B.Hamilton等著)一书中指出：美国会计学会(1966年)对会计下的定义是：“确认、计量和传达经济信息的过程，以使信息使用者作出明智的判断和决策。”比较以上各种会计著作中会计的定义，基本是采用美国会计学会(1966年)对会计下的定义即，会计是确认、计量和传达经济信息的过程，以使信息使用者作出明智的判断和决策。(二)西方会计理论体系的确定。我们通过“西方会计理论著作中西方会计理论体系”、“西方《会计学》著作中西方会计理论体系”和“中国会计著作中西方会计理论体系”的内容比较对会计理论体系的确定进行研究。三者的比较如下表所示：从以上“西方会计理论著作中西方会计理论体系”、“西方《会计学》著作中西方会计理论体系”和“中国会计著作中西方会计理论体系”内容的比较分析可以看出，西方会计理论体系包括会计基础理论和会计应用理论两部分；或包括财务报表目标、会计假设、会计的理论概念、会计原则和会计技术等5项要素；或包括会计目标、会计假设、会计概念(指对会计基本要素，如资产、负债、业主权益等所下的定义)、会计准则和会计程序方法等5项要素，其具体要素包括会计理论研究方法、会计理论历史发展、会计、会计环境、会计目标、公认会计原则、会计假设、会计准则、职业道德等；经济业务、账项调整、会计循环、资产、流动资产、现金、现金交易、现金流量、应收款项、存货、长期资产、固定资产、无形资产、负债、收入、税收、成本核算制度、所有者权益、财务报告、信息披露等；公司融资、股票投资、债券投资、预算、内部控制、责任会计、财务报表分析、业绩评价等。(三)西方会计理论体系的框架。会计理论体系的以上内容按两部分和构成要素划分，其构成如下：1.会计基础理论：(1)会计目标(财务报表目标)，包括会计理论研究方法、会计理论历史发展、会计、会计环境、会计目标等。(2)会计假设，各种会计假设。(3)会计准则，包括会计原则、会计准则、职业道德等。2.会计应用理论：(1)会计概念(会计的理论概念，即会计对象要素定义)，包括资产、流动资产、现金、现金交易、现金流量、应收款项、存货、长期资产、固定资产、无形资产、负债、收入、税收、成本核算制度、所有者权益等。(2)会计程序和方法(会计技术)，包括经济业务、账项调整、会计循环、财务报告、信息披露等。(3)管理会计，包括公司融资、股票投资、债券投资、预算、内部控制、责任会计、财务报表分析、业绩评价等。三、中西方会计理论体系比较中国会计理论体系的构成要素包括会计基础理论、会计应用理论和会计体制理论三部分。会计基础理论包括会计环境、会计对象、会计本质、会计目标和会计学等；会计应用理论包括会计核算程序、会计核算、会计管理和会计方法等；会计体制理论包括会计组织、会计人员和会计规范等。西方会计理论体系构成要素包括会计基础理论和会计应用理论两部分。会计基础理论包括会计目标(财务报表目标)、会计假设和会计准则等；会计应用理论包括会计概念(会计的理论概念，即会计对象要素定义)、会计程序和方法(会计技术)和管理会计等。将以上中国会计理论体系和西方会计理论体系的构成要素比较如下表所示：以上比较表明：中国会计理论体系有以下特点：一是内容比较全面，包括会计基础理论、会计应用理论和会计体制理论三部分。二是突出会计基础理论研究，比西方会计理论体系增加了会计对象、会计系统、会计范围、会计本质、会计职能、会计任务和会计学等内容。三是增加了会计体制理论研究，包括会计组织、会计人员和会计法规等内容，这些内容一般在西方会计理论体系中不专门研究。西方会计理论体系有以下特点：一是在会计基础理论中突出会计目标和会计准则的研究，一般认为会计目标是会计理论体系研究的起点，一般不专门研究会计对象、会计系统、会计范围、会计本质、会计职能、会计任务和会计学等内容。二是突出会计应用理论研究，在会计理论体系中主要是对会计应用理论研究，强调会计概念或会计的理论概念要素，实际上是指对会计对象要素(资产、负债、费用成本、收入和权益)的研究。三是一般不专门研究会计体制