中国会计研究发展基于改革开放三十年视角

中国会计研究发展：基于改革开放三十年视角2009-1-511:2中国会计学会副会长孙铮【大中小】【打印】中国会计学会副会长孙铮在“改革开放30年会计发展与创新论坛”上的主题发言一、引言研究内容的总结及其对演进脉络的梳理是学术研究的重要环节，会计研究亦是如此。而新中国的会计研究一直处于社会、政治、经济环境的巨大变迁过程中，因此备受瞩目。在改革开放之前，由于传统思想观念的束缚，我国会计研究深受前苏联会计模式影响，在历经文革十年动乱的影响后，会计研究又几近停滞和倒退，总体上呈现出“在曲折中发展，在迂回中前进”的特征。1978年党的十一届三中全会胜利召开，标志着新中国发展进入改革开放后时代，在过去的三十年里，通过解放思想，从具体国情和实践出发，我国创造性地进行了多方面的突破性改革，也开创了我国会计研究繁荣发展的新篇章。在整个人文社会科学领域里，会计研究也是最为活跃、最富有成效的领域之一，呈现出继承与发展、传统与创新的辨证关系。到2008年，中国的改革开放进程走过了整整30个年头，伴随着市场经济体制改革和对外开放不断稳步推进，我国的会计研究在国内外广大会计学者的大力推进与共同努力下，在研究内容、理论方法、取得的研究成果及其对实践的指导作用等方面，都取得了长足的进步和发展。以会计研究对象——会计信息为例，通过对会计信息的作用、需求、披露、使用、评价等会计问题的研究，人们对会计行为有了更深刻的认识和理解，对完善我国会计制度改革、证券市场监管、投资者利益保护等方面具有重要意义。随着我国会计研究对外交流的增多，以及会计研究方法和范式的创新，转型过程中的中国会计问题，已经引起了世界各国会计学者的浓厚兴趣与广泛关注。本文目的在于对中国改革开放三十年来的会计研究，做一综合分析和评价。到目前为止，诸多会计学者分别就新中国成立、以及改革开放后不同阶段的会计研究成果进行了回顾与评述，比如阎达五（1990）对80年代会计理论研讨的回顾；刘峰和雷科罗（1993）对80年代及90年代初期中国会计理论研究特征及现状的评价；汤云为和薛云奎（1998）对新中国成立以来的会计研究评述；蔡祥等（2003）对90年代末期中国实证会计研究起步阶段的研究述评等，对全面认识我国会计研究提供了重要的文献支持。相比于已有研究，本文的贡献主要体现在：（1）在更长的时间跨度内来回顾我国会计研究的发展历程，并对改革开放三十年的会计研究做了一个粗略的阶段划分，我们尤其关注进入21世纪后，中国会计研究的在创新发展方面所体现出来的研究特征；（2）基于一条清晰的研究演进脉络，即以会计信息有用性为主线，通过多角度、多层次、多领域来梳理过去三十年我国会计研究所取得的丰硕成果，展示最前沿的理论研究成果，并对我国未来会计研究发展做出初步的展望。需要说明的是，在过去三十年里，我国会计研究涉及的内容极其丰富，试图在一篇短短的文章里，详尽地阐述研究的各个方面，难免挂一漏万，也是不现实的。在本文中，我们将对每个阶段的会计研究内容，择其主要方面加以述评。本文结构安排如下：论文第二部分以会计信息有用性为主线，对我国改革开放三十年来的会计研究发展脉络做了粗略划分；第三部分对主要会计研究成果做了简要的文献回顾；第四部分分析了推动我国会计研究发展的影响因素；第五部分是结论与展望。二、三十年来我国会计研究的发展脉络：一个粗略划分为了更好地认识和评价过去三十年来我国会计研究所取得的研究成果及其研究特征，在对文献做具体回顾之前，理出一条线索清晰的逻辑思路和大致的研究发展演进历程，将是十分必要和有意义的。在本文中，我们选择会计信息有用性为研究视角，对我国的会计研究发展加以回顾。根据Beaver（1996）的观点，会计研究的基本对象是会计信息，无论会计研究的内容、方法等如何演化，最终都可归结到会计信息有用性上来。汤云为和薛云奎（1998）对会计研究的分类，从总体上反映了会计信息有用性在以下两个层面上的研究：一是有关会计系统结构及其运行机制的问题，是对会计信息有用性的认识和理解；二是有关会计系统运行效率的问题，则又体现为对会计信息有用性的评价、检验和判断。同样以会计信息为研究对象，蔡祥等（2003）对中国实证会计研究进行述评时，指出会计信息的编报和会计信息的使用与评价，构成了会计研究的两条基本主线。由此可见，以会计信息有用性为研究线索和脉络，能够对会计研究的思想、内容、方法等做较为全面评价，也有助于对未来发展做出客观认识。其次，从发展历程来看，我国会计研究基本上经历了从引进、模仿，再到消化、吸收，直至现在讨论具有中国制度背景、符合国际学术研究范式的过程，体现出与转轨经济制度特征相适应的一面，因此要对我国会计研究发展阶段做明确划分，是较为困难的。在本文中，我们将改革开放后的会计研究按照年代粗略划分为三个阶段，其中1980－1989年为会计研究的初始起步阶段，1990－1999年为会计研究的深入发展阶段，2000年之后，为会计研究的创新发展阶段。按照上述研究脉络和阶段划分，我们以《会计研究》自1980年创刊以来刊发的论文为研究对象，按照会计信息有用性研究的不同方面加以分类，以期对我国会计研究特征寻求数据上的佐证性资料。之所以选择《会计研究》，是因为该刊物在目前国内会计专业刊物中学术性较高，可在相当程度上代表中国会计研究的水平和趋势。本文所选择的论文，主要以理论性研究为主，同时没有考虑管理会计、财务管理、审计、以及其它会计专题研究方面的论文。表1显示了《会计研究》在1980－2007年间所刊发论文的描述统计情况。表11980－2007年间《会计研究》发表论文的描述统计会计基本问题会计制度与会会计确认与计信息披露会计政策选择会计差错与舞会计信息质量会计信息的决会计信息的契会计信息的其制度环境对会计信息研究计准则量与盈余管理弊策有用性约有用性它作用有用性的影响会计研究初始起步阶段198061981719827119836119841019856119864222198751119882212119896122会计研究深入发展阶段1990261211991771199227111993471199429131995711311111996818321111119973372231199847551231199931086246233会计研究创新发展阶段2000174641531120011027311112220023769110312142003316593471252200415685211645420052103552563612006114467555141200748115196345我们发现，在改革开放后的三十年间，我国会计研究发展基本上是沿着表1中主对角线的方向演进的，即研究重心从会计信息有用性的认识、理解，到如何提高会计信息有用性，关注会计信息质量，再到会计信息有用性的实证检验、判断以及制度环境影响的一个过程，体现出与国际会计研究趋同的特征。在会计研究初始起步的80年代，针对会计基本问题研究（如会计的定义、职能、属性等）的论文是最多的，主要讨论会计在社会经济生活中有什么作用，即对会计信息有用性的认识和理解。围绕着基本概念的推演与争论，逐渐形成了“管理活动论”和“信息系统论”两大观点。另外，在80年代末期，部分文献从会计技术角度探讨了会计确认、计量与报告，也出现了有关会计准则研究的论文，但主要是停留在介绍性的层面。由于受传统思维习惯和学术方式的影响，改革开放初期的会计研究，热衷于一些定义和概念上的纠缠不清，抽象空洞，言之无物，在一定程度上还存在着形而上学的研究方式（陈信元和金楠，1999）。但是在进入90年代，针对会计基本问题的研究，尽管在某些方面仍然悬而未决，却也不再成为会计研究的热点话题。随着改革开放的深入和资本市场发展，我国会计研究也进入深入发展阶段，开始关注会计信息在资本市场上的作用，会计理论研究也趋于具体化、现实化，对会计实务的指导作用也愈加显现。在该期间内，会计研究的成果主要体现在会计信息的编报环节，通过对会计准则制定，会计确认、计量与报告，会计信息披露，会计政策选择与盈余管理，会计差错与舞弊等内容的研究，探讨如何进一步提高会计信息的质量。在1996年之前，尽管我国资本市场发展神速，上市公司也有了一定规模，但对会计信息利用情况的理论研究却很少（阎达五和赵月园，1996）。到90年代后期，随着接受现代研究方法的训练、学术交流的增强、教育制度改革以及学术期刊发展等的影响，在短短的数十年中，我国会计研究取得了明显进步，尤其在进入新世纪后已经初步体现出了更多创新发展的特征，更多地关注中国制度背景下的会计问题研究，比如会计信息观和计量观对信息有用性的影响，从经济后果角度研究会计准则制定及其对提高会计信息质量的作用，从投资者保护观研究盈余管理、会计舞弊行为对会计信息质量的影响等。此外，也开始关注会计信息的评价与使用，包括会计信息的决策有用性研究，会计信息的契约有用性研究，会计信息在公司绩效评价、财务困境预测、盈利预测、财务分析师行为等方面的研究，以及制度环境对会计信息有用性的影响等问题。三、我国会计研究成果：主要文献述评1．会计基本问题研究在改革开放后的前十年，我国会计研究主要是围绕会计基本问题（如会计的本质、职能、属性等）而展开的。在该阶段内，尽管会计研究体现出了更多务虚性、纯理论性的研究特征（刘峰和雷科罗，2003），但是通过对会计基本问题的推演、归纳与争论，叩开会计研究之大门，启迪会计研究之思考，为经历十年动乱后的中国会计研究进入深入发展阶段，奠定了初步的理论基础。该阶段形成的研究成果主要表现为“管理活动论”和“信息系统论”的两个观点及其相关的学术争论，也是改革开放以来中国会计研究的典范。“管理活动论”的理论观点，最早是由会计学家杨纪琬和阎达五（1980）提出来的。他们认为，无论是从理论还是从实践上看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动。管理活动论在本质上强调会计的控制和监督职能，后经会计学界深入讨论，逐渐形成了会计管理的概念，并将这种管理活动延伸到反映、决策、预测等方面。“信息系统论”的理论观点，是从西方会计研究中引进并有所发展，主张会计是在一个微观范围内建立起来的、以提供财务信息为主的经济信息系统，强调会计信息的生成与提供，并对决策起支持作用。在国内最早支持这一理论观点的是会计学家余绪缨（1980）和葛家澍（1983）。事实上，由于经济环境对会计的反作用，会计管理活动论和信息系统论的理论观点的形成，基本上是以我国会计所处的宏观经济环境、会计信息使用者群体的识别为立论基础的，两种观点的差异主要体现在对会计信息作用的侧重点上。在改革开放早期阶段，会计信息的作用主要是在计划经济模式下有利于政府实施合理的计划配置和有效控制，对企业而言，会计信息相应地体现在企业内部经营管理、经管责任的考核评价等方面，是一种经营责任观的体现。随着我国改革开放的深入、市场经济体制的逐步确立和资本市场的发展，尤其对上市公司而言，会计主要以向外部投资者提供决策有用的信息为目标，促进资本市场资源配置功能的实现，也即会计决策有用观更为重要。因此，从会计信息有用性视角，管理活动论和信息系统论的观点是一致的，殊途同归，至少并不相悖。2．会计准则与国际化会计信息有用性取决于会计系统本身的规范性和有效性，即完善的会计制度或会计准则体系。我国的会计准则研究，是从80年代中后期开始。根据对《会计研究》刊发论文的统计，一直到1995年之前，有关会计准则研究的论文，仍然是以介绍性为主。而且一些学术讨论也纠缠于若干抽象术语的定义，如“原则”、“标准”、“准则”等，这些论文很少涉及到会计准则的具体内容（葛家澍和刘峰，1999）。就理论层面，刘峰（1996）较早地通过完整的理论框架对会计准则性质及其制定层面进行了较为系统全面的研究。在90年代中期之前，我国会计准则研究主要是以引进和介绍西方会计准则为主流，通常仅是从技术层面来研究会计准则国际化与规则制定，比如会计方法选择、会计计量、职业判断等。曲晓辉和陈峰（1993）针对我