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第二十章财务报告第一部分考情分析1.从近三年出题情况看，本章非常重要。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题，2014和2012年均涉及综合题。主要考查合并范围的确定、调整分录和抵销分录的编制；本章内容也比较容易与长期股权投资相结合出计算题或综合题。最近三年本章考试题型、分值分布年份单选多选判断综合合计2014年———18分18分2013年2分2分——4分2012年———18分18分2.本章应关注的主要内容有（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；（4）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。3.2015年教材主要变化（1）增加了“财务报表列报的基本要求”；（2）重新编写了“合并范围的确定”；（3）新增“合并财务报表的编制原则”；（4）增加“特殊交易在合并财务报表中的会计处理”；（5）新增了“逆流交易需要在母公司和少数股东之间分配抵销的处理”。第二部分重点、难点的讲解【知识点1】财务报告概述1.财务报告的概念财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件，包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。2.财务报表的构成（每一部分同等重要）财务报表至少应当包括下列组成部分（四表一注）：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益（或股东权益）变动表；（5）附注。【知识点2】财务报表列报的基本要求1.依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量，即企业采用的不恰当会计政策，不得通过在附注中披露等其他形式予以更正，企业应当对交易和事项进行正确的确认和计量。2.列报基础在编制财务报表的过程中，企业管理层应当全面评估企业持续经营能力。评估涵盖的期间应包括企业自报告期末起至少12个月，评估需要考虑的因素包括宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。3.权责发生制除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。4.列报的一致性财务报表项目（名称、分类和排列顺序）的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。5.重要性和项目列报总的原则是，如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报；如具有重要性，则应当单独列报。企业在进行重要性判断时，应当根据所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。6.财务报表项目金额间的相互抵销财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报。以下三种情况不属于抵销：（1）一组类似交易形成的利得和损失以净额列示的，不属于抵销。（2）资产扣除备抵项目。（3）非日常活动产生的损益应以同一交易或一组类似交易形成的收入扣减费用后的净额列示，并不属于抵销。7.比较信息的列报企业在列报所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，至少包括两套报表及其相关附注。【知识点3】合并财务报表概述（一）合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。【提示】母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表，该母公司按照以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。（二）合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。【知识点4】控制的定义和判断1.控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。【提示】控制三要素之间的关系：2.相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。3.“权力”是一种实质性权利在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。4.权力的持有人应为主要责任人权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。决策者在确定其是否为代理人时，应总体考虑自身、被投资方以及其他方之间的关系，尤其需综合考虑①决策者对被投资方的决策权范围；②其他方享有的实质性权利；③决策者的薪酬水平；④决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险这四项因素。5.权力的一般来源——来自表决权①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力。在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。②持有被投资方半数以上表决权但并无权力。如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。6.权力来自于表决权以外的其他权利一一来自合同安排在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。【提示】表决权不一定是判断控制的决定因素。7.权力与回报之间的联系只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。【小结】在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：①权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。②权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。③权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。④权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。【知识点5】合并范围的确定1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2.一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。3.投资性主体的定义当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。4.投资性主体的特征投资性主体通常应当符合下列四个特征：一是拥有一个以上投资；二是拥有一个以上投资者；三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。5.投资性主体的转换（1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并。（2）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价。第二部分重点、难点的讲解【知识点6】合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求，如真实可靠、内容完整之外，还应当遵循以下原则和要求：1.以个别财务报表为基础编制。2.一体性原则。3.重要性原则。【知识点7】合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。（三）编制调整分录与抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销。【提示1】（1）母公司向子公司出售资产（顺流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。（2）子公司向母公司出售资产（逆流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。（3）子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。【例题】乙公司是甲公司的非全资子公司（甲公司占80%股份）。2015年甲公司实现净利润200万元，乙公司按购买日公允价值持续计算的净利润40万元。其中，当年甲公司向乙公司出售一批存货，成本为16万元，售价为20万元，至2015年12月31日，乙公司将上述存货对外出售50%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。【答案】（1）存货中未实现利润=（20-16）×（1-50%）=2（万元）；（2）归属于甲公司净利润=200+40×80%-2=230（万元）；（3）少数股东损益=40×20%=8（万元）。【例题】乙公司是甲公司的非全资子公司（甲公司占80%股份）。2015年甲公司实现净利润200万元，乙公司按购买日公允价值持续计算的净利润40万元。其中，当年乙公司向甲公司出售一批存货，成本为16万元，售价为20万元，至2015年12月31日，甲公司将上述存货对外出售50%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。【答案】（1）存货中包含未实现利润=（20-16）×（1-50%）=2（万元）；（2）归属于甲公司净利润=200+40×80%-2×80%=230.4（万元）；（3）少数股东损益=40×20%-2×20%=7.6（万元）。【例题】乙公司和丙公司均是甲公司的非全资子公司（甲公司分别占80%股份和60%股份）。2015年甲公司实现净利润200万元，乙公司按购买日公允价值持续计算的净利润40万元，丙公司按购买日公允价值持续计算的净利润20万元。当年乙公司向丙公司出售一批存货，成本为16万元，售价为20万元，至2015年12月31日，丙公司将上述存货对外出售50%，乙公司和丙公司之间无投资关系，假定不考虑所得税等其他因素的影响。【答案】（1）存货中未实现利润=（20-16）×（1-50%）=2（万元）。（2）归属于甲公司净利润=（200+40×80%+20×60%）-2×80%