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《企业会计准则第8号——资产减值》解析一、资产减值的概念资产在使用过程中，除了以提折旧的方式收回其成本外，还反映出其在使用过程中出现的物质损耗和精神损耗，价值是否会发生减损，所以企业每年年末都要看其是否有减值迹象。如果有减值迹象，就做减值测试。1.资产减值的定义资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值的差额。这里的“资产”既包括单项资产，也包括资产组。单项资产一般来说，人们对单项资产并不陌生，如笔记本电脑、投影仪等属于单项资产。资产组资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，也就是当固定资产、无形资产等难以单独产生现金流入时，这一最小资产组合产生的现金流入可以基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。如生产线、营业网点、业务部门。例如，一条生产线为企业独立地创造利益，在测试其减值与否时，需要针对这些“资产组”而不能针对其中的某些设备，因为这些设备不能单独产生现金流量。【案例】资产组的资产减值计算甲公司下设三个分厂，拥有A、B两项专利技术。其中，与Ａ专利技术相关的产品生产由一分厂、二分厂负责；与B专利技术相关的产品生产由三分厂负责。两种产品在活跃市场上销售。由于根据两种专利技术生产的产品均有活跃市场，也就是说其可以独立地产生现金流入。在上述案例中，A专利技术是无形资产，由于它由一、二两个分厂负责，所以A专利技术跟第一分厂、第二分厂的资产组成一个资产组；B专利技术相关的产品由三分厂负责，所以B这个专利技术作为无形资产，它跟三分厂的资产构成一个资产组。【案例】铁路的减值计算某矿山一条铁路专运线不能单独带来现金流入。若想判断包括铁路专运线在内的资产是否减值，就不能按照铁路专运线、房屋、机器设备和矿产资源等资产项目分别测试，而应当将包括铁路专运线在内的整个矿山作为一个资产组，进行减值测试。上述案例是把这个铁路专用线放在整个矿山，把整个矿山作为一个大资产组。2.资产减值的适用范围《企业会计准则第8号——资产减值》，规定了资产减值的适用范围：固定资产（含在建工程）、无形资产以及长期股权投资、子公司（是控股的）、联营和合营企业的不控股、采用成本模式计量的房地产、生物性资产、商誉以及探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。简单来说，其实第8号准则资产减值主要是针对长期资产而言的。对流动资产提的相关准备、对应收账款提坏账准备、对存货提跌价准备等，凡是对流动资产的减值都不在规则规范范围内。需要注意的是，用公允价值计量的投资性房地产不用计提资产减值，因为其价值在价值变动中已经反映出来。所以，凡是用公允价值计量的资产期末都不用考虑计提减值。3.减值的判断：迹象法我国对资产减值的判断用迹象法，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。如果有迹象表明减值了，才做减值测试；如果不存在减值迹象，不应当估计资产的可收回金额，因为可回收金额的计量比较复杂。资产减值测试应当考虑有关资产减值的内、外部信息：外部迹象资产减值的外部信息，主要包括：第一，资产的市场价跌幅明显高于因时间的推移和正常使用而预计的下跌；第二，企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或即将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；第三，市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致可收回金额大幅度下降；第四，企业所有者权益的账面价值远高于其市价。内部迹象资产减值的内部信息，主要包括：第一，有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（固定资产）第二，资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（固定资产）第三，企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额；第四，其他表明资产可能已经发生减值的迹象。二、可回收金额的计量1.资产减值测试的频率资产减值测试的一般情况只有存在资产可能发生减值迹象时，才做减值测试，计算资产的可收回金额（不一定在每年年末进行减值测试）。也就是看到有减值迹象时，随时测试；没有减值迹象，就不测试。资产减值测试的特殊情况有两种特殊资产需要每年进行减值测试：第一，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产；第二，尚未达到可使用状态的无形资产，企业应当每年进行减值测试。对于企业来说，不可辨认资产只有一个——商誉。因为它平时没有价值减损的途径，只是进行减值测试，发生减值，其价值才减少。使用寿命不确定的无形资产带来的经济利益是不确定的，所以无法进行摊销，只能通过每年末对这种无形资产进行减值测试，计算可收回金额。要点提示资产减值测试的特殊情况：①企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产；②尚未达到可使用状态的无形资产。2.资产可收回金额的确定资产可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者。处置费用实际上就是跟处置有关，包括与资产处置有关的法律费用、印花税、其他相关税金、运输费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用。可收回金额（价值）是企业在期末考虑某项资产价值时，面临两种选择：要么继续使用，要么出售。用公允价减去处置费用的金额，表明企业不想用了，能卖多少钱，即能带来多少公允价值。当然，卖的过程中要发生的一些费用也要扣除。资产预计未来现金流量的现值就是企业期末考虑资产价值的时候，继续使用，能带来多少收益，即未来现金流量的现值。所以，可收回金额是取两者中最大的。即：可收回金额=max｛资产的销售净价；资产的在用价值｝销售净价就是公允价值减处置费用，资产再用价值就是未来现金流量折现。在计算可收回金额时有一个小技巧，实际操作时只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。3.资产的公允价值资产的公允价值，是指在公平交易过程中，熟悉情况的双方自愿接受进行的资产交易的价格。一般来说，在实务中公允价值的参考价格包括：第一，公平交易中的销售协议价格；第二，在活跃市场中的买方出价，如讨价还价以后买方的出价，通常情况下实际交易中的售价也可以作为公允价值，但是在不满足公平交易的前提条件的极端情况下，虽然双方是自愿的，也不能叫做公允价值；第三，如果上述两项都不存在，应当以可获得的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。此外，企业如果无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，则应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。4.预计未来现金流量的现值计算公式预计未来现金流量实际上是净现金流量，即：预计未来现金流量＝资产持续使用中预计产生的现金流入－未达到可使用状态和持续使用过程中预计现金流出＋使用寿命结束时处置资产产生的净现金流量计算期间企业应当以经管理层批准的最近（最长不超过5年）财务预算或者预测数据为基础来预计未来现金流量。计算基础预计资产的未来现金流量，应当以资产当前状况为基础，预计资产未来现金流量，不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。折现率折现率，应当选择反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率。一般来说，折现率可以有两个选择：第一，当期社会或本行业平均资金利润率；第二，企业加权资本成本率。折现期折现期，即企业预计将持续使用该资产至最终处置的期限，即资产的剩余使用寿命。预计未来现金流量的方法预计未来现金流量的方法主要有：传统法。即按未来每期预计现金流量和单一折现率计算。期望现金流量法。根据每种可能的现金流量及其概率加权计算期望现金流量。5.资产组的减值测试资产组减值测试的原理和单项资产是一致的，资产组的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失。【案例】某煤矿的资产减值测试某煤矿按照规定在完成开采后将矿区恢复原貌。应当确认一笔重置准备并计入矿山成本，且在矿山使用期限内提取折旧。假设为重置费用所提取的准备的账面价值为500万元，等于恢复费用现值。企业对矿山进行减值测试，矿山所属资产组为整座矿山，已收到愿以800万元价格购买该矿山的订单，该价格已考虑了重置成本，买方的出价就是公允价值。矿山处置费用忽略。矿山使用价值为1200万元，假定这1200万元不包括500万元的恢复费用，矿山账面价值为1000万元。资产组销售净价为800万元，该价格考虑了500万的恢复费用，资产组的使用价值在考虑恢复费用后为700万元（1200－500＝700），所以资产组的使用价值是700万元。资产组的可收回金额＝max｛800，700｝＝800（万元）。可收回金额低于账面价值的差额要计提资产减值，所以资产组的账面价值＝矿山账面价值1000万元－重置准备500万元＝500（万元）。在上述案例中，资产组的账面价值——矿山的账面价值是1000万元，资产组的账面价值扣除重置费用500万元，如果没有计算资产组的账面价值，就会认为800万元可收回金额低于账面价值，没有这200万元提减值准备。其实因为这矿山的账面价值没有包含重置费用，所以没有发生减值。三、总部资产的减值1.总部资产的定义总部资产，是指企业集团或事业部的办公楼、电子数据处理、传输设备。2.总部资产的特征由于企业集团总部的功能主要是指挥功能、协调功能、组织功能、管理功能等，没有生产经营的功能，所以它不能带来独立的现金流入，其账面价值难以分配到某个资产组，不能进行减值测试。3.总部资产减值分摊的计算当有迹象表明某项总部资产可能发生减值时，企业首先应当将总部资产分摊到各个资产组或者资产组组合（实务中可以按照资产比例作为分摊标准），计算确定该总部资产所属的某个资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认总部资产减值损失。【案例】A企业总部资产减值的计算A企业资产总额为1200万元，其下设第一和第二两个分公司。总部和两个分公司的资产分别为200万元、400万元和600万元（含商誉15万元）。年末，总部资产发生减值，A企业将所属两个分公司各作为一个资产组，对总部资产进行减值测试。（1）按两个分公司的资产比例作为分摊标准，将总部资产分摊到各个资产组。第一资产组分摊的总部资产＝200×400/(400＋600)＝80万元，分摊后账面资产合计为480（400＋80）万元。第二资产组分摊的总部资产＝200－80＝120万元，分摊后账面资产合计为720万元。（2）假定第一资产组可收回金额为420万元，420万元低于480万元的差额，则发生减值60万元作为第一分公司与总部资产减值的分摊数额。假定第二资产组可收回金额为680万元，包含总部资产在内的账面价值是720万元，发生减值40万元，扣除商誉15万元后，第二分公司与总部资产减值的分摊数额为25万元。（3）以各资产组原有资产账面价值和总部分摊计入资产价值的比例，将各资产组计提的减值分配到各资产组和总部。第一资产组分摊给第一分公司的减值准备＝60×(400÷480)＝50（万元）第二资产组分摊给第二分公司的减值准备＝25×(600÷720)＝20.84（万元）应当分摊给总部的减值准备＝（60－50）＋（25－20.84）＝14.16（万元）账务处理为：借：资产减值损失1000000贷：商誉—减值准备150000相关资产减值准备—总部141600—第一分公司500000—第二分公司208400四、商誉减值的处理在企业所有资产中，商誉是唯一不可辨认的资产，它平时不被耗用、不计提折旧、不摊销，其价值减少的唯一途径就是计提减值，所以每年年末企业都要对商誉进行减值测试。由于商誉不可辨认，它不能脱离其他资产单独存在。一般来说，外购的企业并购时才能产生商誉，企业自创的商誉是因为历史悠久、服务质量优越、产品质量好长期形成的，平时不计价入账。只有企业发生合并时，合并对价超过被并方净资产份额的部分作为商誉。所以商誉不可辨认，不能脱离企业。由于商誉难以独立于其他资产单独产生现金流量，应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至相关的资产组。对包括商誉的资产组进行减值测试，比较相关资产组的账面价值和可收回金额，如可收