《企业国有资产评估报告指南》讲解及在实务中的应用

《企业国有资产评估报告指南》讲解及在实务中的应用王生龙主要内容第一部分“指南”的功能作用第二部分关于报告声明、摘要的编写第三部分关于报告正文的编写第四部分关于报告附件第五部分关于评估说明的编写第六部分关于评估明细表第一部分“指南”的功能作用一、与其他准则的关系（一）从准则体系层面上理解，指南与《资产评估准则——评估报告》评估报告准则是”母子关系根据我国资产评估准则体系的规划，评估指南包括对特定评估目的、特定资产类别（细化）评估业务以及对评估中某些重要事项的规范。2007年11月28日，中评协发布、并于2008年7月1日执行的《资产评估准则——评估报告》，是根据市场变化和执业实践不断完善评估报告的技术规范，是评估报告的基本要求。根据监管部门的不同要求，从其监管角度对评估报告提出更细的要求，作为《资产评估准则——评估报告》的“子准则”，是更好服务于国有资产评估领域的重要举措，也是资产评估准则体系不断完善的必要步骤。国有资产评估关系到国有资产权益，对国有资产评估项目的管理不可能脱离对资产评估报告的管理。《资产评估准则----报告准则》是资产评估报告的最低要求，其主要内容是评估报告的基本要求和一般内容构成。《企业国有资产评估报告指南》，是在资产评估报告最低要求的基础上，为满足企业国有资产评估管理的需要，根据企业国有资产评估管理的相关规定，针对性地对五部分内容做出更为详尽的规定，充分反映企业国有资产评估监管的要求。（二）与各“实体性”准则的关系1、实体性准则、甚至其他程序性准是指南的依据。实体性准则、其他程序性准则主要规范评估操作要求的，如：《资产评估准则——机器设备》第一条，“为规范注册资产评估师执行机器设备评估业务行为……”；《资产评估准则——不动产》第一条，“为规范注册资产评估师执行不动产评估业务行为……”《资产评估准则——评估程序》第一条，“为规范注册资产评估师履行评估程序行为，”《资产评估准则——业务约定书》第一条，“为规范业务约定书的签订、履行等行为……，”报告指南必须以这些准则的要求，提出披露的规范。2、评估报告指南不讨论如何操作的问题。评估报告规范，是反映如何编写、如何出具评估报告的规范性问题，不反应也不讨论具体的评估操作技术问题。（三）国资报告指南与评估报告准则的构成衔接指南提出评估报告由标题及文号、声明、摘要、正文、附件、评估明细表、评估说明等构成。与《资产评估准则——评估报告》相比，增加了评估明细表、评估说明。《资产评估准则——评估报告》未强制要求注册资产评估师在出具评估报告的同时，另行出具资产评估说明和评估明细表。中评协编制出版的《资产评估准则——评估报告》讲解中提出“对于国有资产评估项目，注册资产评估师可以根据所属的国有资产行政主管部门的要求，另行提供相关评估说明和明细表，作为国有资产评估核准备案专用材料的一部分”。实际上，本指南中提出的评估明细表相当于《资产评估准则——评估报告》附件内容中“评估对象涉及的资产清单或资产汇总表”的细化。二、关于评估报告准则与现行国有资产评估报告规范的关系（一）评估实践中，已经对现规范进行“取舍”使用现行国有资产评估项目，主要依据《资产评估报告基本内容与格式的暂行规定（财评字【1999】91号）、《资产评估报告内容与格式的补充规定》（财评字【1999】302号）、《资产评估操作规范意见（试行）》（国资局国资办发【1996】23号）等规定的内容与格式编制出具资产评估报告。由于：国有资产管理方式和要求内容的变化；新会计准则的发布执行；评估准则的陆续出台原国有资产评估报告内容与格式不适应相关法规准则的变化。评估实践中，根据国有资产管理方式和要求内容的变化、新会计准则的发布执行、新出台的评估准则，对评估说明、评估明细表进行了相应调整做法已经大量出现。这也是制定指南的必要性所在。《财政部关于实行资产评估准则有关制度衔接问题的通知》（财企[2008]343号）《企业国有资产评估报告指南》实施后，除金融企业以外的企业国有资产评估报告应当执行《企业国有资产评估报告指南》。金融企业、行政事业单位及其他的国有资产评估报告指南另行制定。在相关指南实施前，金融企业和行政事业单位国有资产评估报告暂参照执行《企业国有资产评估报告指南》的相关要求。《财政部关于印发〈资产评估报告基本内容与格式的暂行规定〉的通知》（财评字[1999]91号）即予废止。（二）《企业国有资产评估报告指南》重点予以规范的方面：1.增加了收益法、市场法运用的要求和指导；2.根据新的企业会计准则，调整了评估明细表的格式和内容；3.固化实践中的有效做法，澄清了部分模糊的做法，最大限度地体现可操作性；比如：明确了引用土地使用权、矿业权评估结论的方式和要求等；针对实践中两种方法评估结论差异原因的复杂性，强化评估范围、委托评估资产分析等方面内容；作为评估的基础工作，资产清查应当首先由企业进行，然后根据清查的结果申报资产，将所有评估明细表中“调整后账面值”取消；4.将一些重复的内容进行了合并，调整，以进一步方便注册资产评估师编制报告，同时方便国资监管部门对评估项目的审核。第二部分关于声明和摘要一、关于报告声明（一）国有资产评估报告声明提出的依据《资产评估准则——基本准则》第二十二条规定，注册资产评估师执行资产评估业务，应当对评估结论的合理性承担责任。第二十三条规定，遵守相关法律、法规和资产评估准则，对评估对象在评估基准日特定目的下的价值进行分析、估算并发表专业意见，是注册资产评估师的责任；提供必要的资料并保证所提供资料的真实性、合法性、完整性，恰当使用评估报告是委托方和相关当事方的责任。《资产评估职业道德准则——基本准则》第五条规定，注册资产评估师应当诚实正直，勤勉尽责，恪守独立、客观、公正的原则。第六条规定，注册资产评估师执行资产评估业务，应当遵守相关法律、法规和资产评估准则。《资产评估准则——评估报告》第十三条规定，评估报告的声明应当包括以下内容：（一）注册资产评估师恪守独立、客观和公正的原则，遵循有关法律、法规和资产评估准则的规定，并承担相应的责任；（二）提醒评估报告使用者关注评估报告特别事项说明和使用限制；（三）其他需要声明的内容。为了使注册资产评估师有效地防范评估风险，防止评估报告被滥用，并使报告使用者更好地理解报告的内容，注册资产评估师在评估报告中应当重点提醒评估报告使用者关注特别事项可能对评估结论产生的影响，提醒报告使用者注意评估结论所对应的使用限制条件，如评估目的与评估用途、评估报告的使用者等。本指南全面反映了《资产评估准则——基本准则》、《资产评估职业道德准则——基本准则》和《资产评估准则——评估报告》的基本要求。（二）国有资产评估报告声明的内容《资产评估准则——评估报告》第十三条规定，评估报告的声明应当包括以下内容：（一）注册资产评估师恪守独立、客观和公正的原则，遵循有关法律、法规和资产评估准则的规定，并承担相应的责任；（二）提醒评估报告使用者关注评估报告特别事项说明和使用限制；（三）其他需要声明的内容。根据《资产评估准则——基本准则》、《资产评估职业道德准则——基本准则》和《资产评估准则——评估报告》的基本要求，结合国有资产评估项目的特点，“指南”提出声明的基本内容，并提供了可以参考的声明的通用内容。声明的基本内容包括两个方面，一是遵循法律法规，恪守资产评估准则，并对评估结论合理性承担相应的法律责任；二是提醒评估报告使用者关注评估报告特别事项和使用限制等内容。“注册资产评估师声明”指引可供参考的内容：一、我们在执行本资产评估业务中，遵循相关法律法规和资产评估准则，恪守独立、客观和公正的原则；根据我们在执业过程中收集的资料，评估报告陈述的内容是客观的，并对评估结论合理性承担相应的法律责任。二、评估对象涉及的资产、负债清单由委托方、被评估单位（或者产权持有单位）申报并经其签章确认；所提供资料的真实性、合法性、完整性，恰当使用评估报告是委托方和相关当事方的责任。解释：主要是评估遵循的原则和承担的责任，以及评估依据的由委托方和被评估单位（或者产权持有单位）所提供资料本身应承担的法律责任三、我们与评估报告中的评估对象没有现存或者预期的利益关系；与相关当事方没有现存或者预期的利益关系，对相关当事方不存在偏见。解释：主要是利益冲突的声明，以切实保证评估公正性四、我们已（或者未）对评估报告中的评估对象及其所涉及资产进行现场调查；我们已对评估对象及其所涉及资产的法律权属状况给予必要的关注，对评估对象及其所涉及资产的法律权属资料进行了查验，并对已经发现的问题进行了如实披露，且已提请委托方及相关当事方完善产权以满足出具评估报告的要求。解释：专门对现场工作和产权权属进行了声明，说明注册资产评估师的法定执业范畴五、我们出具的评估报告中的分析、判断和结论受评估报告中假设和限定条件的限制，评估报告使用者应当充分考虑评估报告中载明的假设、限定条件、特别事项说明及其对评估结论的影响。解释：专门就评估假设和限定条件的限制做出说明，目的是让评估报告使用者完整准确理解并利用评估报告。理论上，任何一个评估结论都是在一定的假设和限定条件下成立的，假设和限定条件的任何变化都将改变评估结论。基于这一理论设定的声明，不仅有助于评估报告使用者全面准确理解评估报告和合理利用评估结论，也有助于评估机构和注册资产评估师有效地规避评估风险。（三）注意事项：提供的可以参考的声明指引内容，仅仅是针对一般情况提示的一般性声明内容，在执行具体评估业务时，还应当就评估项目的具体情况，增加或细化声明内容。——如境外资产，因时间或费用的限制，委托方和相关当事方提出不进行现场核实工作，在不违背评估准则的前提下，评估师采取了其他有效程序进行了核实，并对评估对象的价值进行估算发表了专业意见，在特殊事项充分披露的前提下，应当声明未进行现场核实的原因以及可能对评估结论产生的影响，以及对经济行为实现的参考作用的适用性。本指南第八条提出，评估报告声明应当提醒评估报告使用者关注评估报告特别事项和使用限制等内容。二、报告摘要（一）评估报告摘要的作用《资产评估准则——评估报告》第十四条规定，评估报告摘要应当提供评估业务的主要信息及评估结论。91号文件规定，评估机构应以较少的篇幅，将评估报告书中的关键内容摘要并刊印在评估报告书正文之前，以便使各有关方了解该评估报告书提供的主要信息，方便企业在注册等情况下的使用。“摘要”与资产评估报告书正文具有同等法律效力，并按评估报告的统一格式要求由注册资产评估师、评估机构法定代表人及评估机构等签字盖章并暑明提交日期。此规定的旨在将“摘要”作为一个独立的文件（或者与评估报告同等法律地位的），以在一些情形下独立使用。本指南提出，简明扼要地反映经济行为、评估目的、评估对象和评估范围、价值类型、评估基准日、评估方法、评估结论及其使用有效期、对评估结论产生影响的特别事项等关键内容。尽管与《资产评估准则——评估报告》和91号文件衔接一致，但对其作用进行了调整，改变了“摘要与资产评估报告书正文具有同等法律效力”的说法和做法，具体由“不需要另行签字盖章”体现。其作用是方便评估报告使用者快速了解评估的主要情况和评估报告的主要信息，摘要仅仅是为了方便国有资产评估项目管理（如出具“评估核准文件”和“评估项目备案表”；企业办理产权登记；股权设置等相关手续），而不能将摘要单独用于其他经济或行政行为（如工商注册）。（二）评估报告摘要的内容特别指出：对评估结论产生影响的特别事项，并不是将评估报告正文的“特殊事项说明”的内容全部反映在摘要中，而是反映在已确定评估结论的前提下，已发现可能影响评估结论，但非注册资产评估师执业水平和能力所能评定估算的有关重要事项。对资产评估结论影响程度较大的判断标准，应根据事项本身的性质和事项影响的金额判断和选择。如，比如，一笔涉诉的、法院正在受理的应收款，无论如何无法判断其回收的可能性和回收数额，它直接导致评估结论的不确定性，尽管数额不大，但以账面值列示的方法，毕竟不是专业确定的意见，同时也应提醒报告使用者，列示的账面值（评估值）不能替代未来的法院裁定结果