《审计学》教学辅导(5)

《审计学》教学辅导（5）同学们好！目前，我国的审计工作虽取得了一定成绩，但与西方发达国家相比仍有不少差距。积极研究对比中外审计的差异，借鉴国外绩效审计的先进经验，无疑对我国的审计工作发展有极大的促进作用。为此，本次辅导介绍了“英国国家审计署对政府旨在改善家庭能源利用效率的计划进行了两次审查”等国家的专项审计工作以及部分国家综合开展审计管理的启示和实践，帮助同学们对探索、改进和提高我国审计工作及其审计管理寻求具体借鉴内容，以实现我国审计的规范发展，尽快并入国际审计潮流，达到我国审计与国际审计同步发展。西方审计的产生与发展(1)西方国家审计的产生与发展最早出现国家审计萌芽的是奴隶制度下的古罗马、古希腊和古埃及等国家。政府设有官厅审计机构，审计人员以“听证”方式对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监督工作。现代西方国家大多在议会下设置专门审计机构，对政府及公营企业、事业单位的财政、财务收支进行审计监督。美国的总审计局、加拿大的审计公署、西班牙的审计法院等，都是隶属于国家立法部门的独立机构，这些是世界上比较普遍的立法系统国家审计机关。还有一些国家的审计机关隶属于政府领导，称为行政系统国家审计机关，如罗马尼亚由总统直接领导的高级监督院等。还有一些国家的审计机关具有司法机构的性质，称为司法系统国家审计机关，如法国的审计法院。此外，实际上还存在一种既不属于立法系统也不属于行政系统的国家审计机关，如日本的会计检查院，直接对天皇负责。第二次世界大战以后，西方国家审计在审计理论和实务上有了较大的发展，即把经济监督和经济管理相结合，已从传统的财务审计向现代的三E审计、绩效审计方面发展。(2)西方民间审计的产生与发展1720年查尔斯·斯内尔受托对震撼全英的南海公司破产案的审查，并编制了一份审计报告书，使其成为英国乃至世界上第一位对股票公开上市公司的会计账目进行审查的会计师，从此，审计正式走向了民间。18世纪初期至19世纪中叶，英国产业革命基本完成，以发行股票筹集资金的股份公司大量涌现，所有权和经营权两权分离现象十分普遍，对经营者进行监督已成为英国社会的普遍需要，现代民间审计制度便应运而生。这时的英国民间审计，没有系统的方法和理论依据，只是根据查错防弊的审计目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，采用的是详细审计的方法，后人称之为详细审计或英国式审计。不论是哪一种类型的国家审计，都立足于保证国家审计机关拥有独立性和权威性，以便于不受干扰，客观公正地行使审计监督权。“三E审计”：经济性、效果性和效率性三种审计的英文名字第一个字母均为“E”，故称“三E审计”。绩效审计即对被审计单位使用资金的经济性、效益性和效果性进行审计。1845年，英国对《公司法》的修订推动了民间审计的发展。1853年，苏格兰成立了世界上第一个职业会计师的专业团体“爱丁堡会计师协会”。美国南北战争之后，英国的民间审计传入美国。1886年纽约公布了公证会计师法，并于1887年创立了“美国公共会计师协会”，后改为“美国注册公共会计师协会”，成为当今美国最大的会计团体。20世纪初，出于银行信贷业务发展的需要，美国会计师突破详细审计的做法，创立了以保护债权人为目的，对贷款企业的资产负债表进行分析性审查的资产负债表审计，亦称美国式审计。1929年经济危机爆发后，美国开始重视对投资者利益的保护，1934年公布了《证券交易法》，规定上市公司必须向交易所报送经注册会计师审查鉴证的资产负债表和损益表。于是，美国民间审计的重点，从资产负债表审计转移到以保护投资者为目的，对以损益表为中心的整个财务报表进行审查的财务报表审计。(3)西方内部审计的产生与发展中世纪，西方国家已经出现了内部审计的萌芽，如寺院审计、庄园审计、宫廷审计等。1844年，英国颁布了《股份公司法》，明确规定在企业内部实施审计监督制度。第二次世界大战以后，生产进一步社会化，企业规模进一步扩大，内部分权制普遍推行，内部控制制度逐步形成并完善。20世纪40年代，美国建立了“内部审计师协会”，后发展成国际组织。奥地利：审计院致力于发展的可持续性奥地利审计院在可持续性发展战略的指引下完成各项审计服务，体现其为实现可持续发展做出的努力。考虑到可持续性方针的财政影响力，因此该审计院在提供审计和咨询服务时，争取为可持续发展提供健全的财政管理基础。从2006年到2007年上半年，奥地利审计院向国会提交了40份关于可持续发展的审计报告。为了致力于可持续发展，奥地利审计院开展后续审计，检查审计意见被采纳的情况并且审查立法草案。孟加拉国：审计署采用“实体审计”推进环境审计以及其他审计领域孟加拉国国家审计署采用实体审计推进环境审计的发展。实体审计的主要特征和优势在于，对政府和其他部门的审计可以从上到下进行；审计者可以更好地理解政府以及其他部门的运行情况；审计者可以处在更有利的地位，对于需要审计的领域做出明智的判断；该方法还可以增进审计中的管理参与。到目前为止，使用这种实体审计法，在2006-2007的时间里已经有四部委通过了审计，2007-2008年还将有4个。一个详细的实体审计培训方案已经开始实行。荷兰：国家审计署遵循“生态补偿原则”在2006年，荷兰国家审计院审计了生态补偿原则的执行情况。公路修筑和工业区的建设都会损害生态系统。生态补偿原则是对生态破坏进行补救的方法，同时也能避免和减少项目建设对于环境的影响。这一原则是建立在欧洲和荷兰关于自然保护和空间规划的法律上的。研究表明，已经施行的自然保护政策不能充分地保证生态区的完好。生态破坏本可以避免，但是却发生了。很多应该有的生态补偿没有到位。国家审计院重申，政府应该更加努力地保证自然保护政策得到有效的执行。尤其对那些必须执行这些政策的人（例如市政公务员）政府应该公布相关法律法规的信息并进行培训。英国：国家审计署对提高能源使用效率项目进行评估英国国家审计署对政府旨在改善家庭能源利用效率的计划进行了两次审查。第一次主要对方案进行全方位考察，第二次主要评估主要负责这一计划的组织（EST）的工作。减少国内的能源消耗对英国实现国内和国际的温室气体排放目表至关重要。根据京都议定书，英国政府必须在2008年12月之前达到减少12%排放量的目标。而国内的目标也很有挑战性：2010年的二氧化碳排放量与1990年相比需减少20%，到了2050年则要减少60%。为了达到2050目标，每年对石化能源（不可再生）的需求必须减少18%。然而，能源消耗却在增加。占总量42%的碳气体排放是个体活动造成的，其余的来自私人或公共部门。个体活动造成的气体排放中，取暖（30%）和汽车尾气（29%）是主要来源。从1990到2005年，英国家庭能源消耗增长了40%。第一次审计主要考量各项政策的实施是否能够完成政府预设的目标，这些政策有没有影响到通过政府干预能有所改变的家庭以及这些政策是不是都符合成本效益。第二次审计更加细致地考察了介入推进家庭能源使用效率工作的组织。能源节省工作组（EST）提倡在楼宇和家中使用更好的绝缘材料和更加经济的供暖系统，使用清洁的燃料，并小规模的使用可再生能源，比如太阳能和风能。本次审计旨在考察这一组织在鼓励家庭节省能源消耗方面的工作效率。俄罗斯：审计的变革与展望“俄罗斯重新崛起”在西方日益成为热门话题。2003年，美国著名投资银行高盛公司发表专题报告，称中国、俄罗斯、巴西和印度是未来40年经济发展最快的4个新兴市场国家，俄罗斯将在2020年前超过意大利，2025年前超过法国和英国，2030年前超过德国。前苏联解体距今已经走过14个年头，其政治体制由过去的高度集权，逐步转变为一种具有俄罗斯特色的西方民主政治模式。这个转轨过程，充满了尖锐的矛盾和斗争，引起了社会的剧烈震荡。与此相适应，俄罗斯的审计体制也进行了大幅度调整。俄罗斯是转型经济国家的典型代表。转型经济下俄罗斯审计制度的变迁及相关的证券市场、公司治理的发展与变革，对于我国审计制度的改革与发展具有一定的借鉴作用。一从19世纪末到20世纪80年代审计的发展俄罗斯审计起源于19世纪末20世纪初的沙皇时代。最初的审计始于圣·彼得堡市国际商业银行，这与财政部长、俄罗斯伟大的改革家谢尔盖·优利耶维奇·维特有紧密的联系。从1895年维特写给莫斯科分行信件的原型可以看出，国际商业银行在莫斯科设立分行，要求对分行的贷款数额和贷款去向进行检查，并出具审计报告。这是俄罗斯审计的雏形。第一次世界大战期间，俄罗斯实施强制性审计制度。1914年夏初开始的第一次世界大战对俄罗斯的政治和经济生活产生了巨大影响。国家经济和财政的沉重负担促使俄罗斯高层决定对军事敌对国设在俄罗斯的企业实行强制审计，首当其冲者为德国。凡是在俄罗斯的德国企业，只要和德国的军事国防有些许联系，都被扣押进行审计。丹尼列夫斯基是俄罗斯著名的审计专家，于1889年、1912年和1928年三次试图在俄罗斯建立审计制度，但都以失败告终。上世纪八十年代末期，前苏联政府进行第四次改革尝试，取得了较大成功。1811年设置了名为“国家会计检查总署”的审计机关。1836年，总署改名为“国家监察部”，负责对各部门的预算和会计账目实施财务控制和审查。1905年，当部长委员会成立时，国家监察官成为该委员会的一员，享有部长的权限。前苏联时期，根据列宁在《国家与革命》中提出的“人民监督”思想，苏共广泛吸收成千上万的优秀工人、士兵参加国家机关工作，发动群众直接参加国家管理和监督工作。十月革命胜利后，对国家监察部进行了改造。1917年任命E.E.埃森领导国家监察部的工作。为了建立社会主义的国家审计机构，1917年12月5日，俄罗斯联邦人民委员会通过了两份法案：一份是《关于成立国家监察委员会》，授权该机构兼管国家审计工作；一份是《关于人民委员会国家监察人民委员的权力》，授权该机构代表人民委员会执行审计业务。1918年1月18日，通过《关于中央控制委员会》的法令，第一次试图建立一个新的、统一的国家控制系统。中央控制委员会负责履行原国家控制部的职权，系联结“地方控制委员会”和各工厂、机关“控制委员会”的枢纽。至该年5月，又取消中央委员会，建立起国家控制人民委员会，负责行使财务控制和审计权。1918年7月10日，全国苏维埃第五次代表大会一致通过第一部苏维埃宪法－《俄罗斯苏维埃联邦社会主义共和国宪法》，其中第五篇是预算法，明确规定国家实行社会主义的财政政策和严格的审计监督制度。1918年11月26日，苏联人民委员会又通过《国家监察机关审计工作条例》，1920年，国家控制人民委员会改名为工人检查人民委员会。以后几经调整，至1979年11月30日，颁布了新的《苏联人民监察法》，为苏联监察工作的发展奠定了牢固的法律基础。根据该法案，苏联人民监察委员会是全国最高监察机关，在苏联部长会议和最高苏维埃的双重领导下，对各部委和地方各级政府，以及各类企业、机关和团体的经济业务、计划的执行情况和社会文化建设进行监督。这种国家监察已在全国范围内形成一个统一的组织网络，从而加强了人民群众对管理国家事务和社会事务的参与。在苏联，经济监督与行政监督是结合在一起的，称为监察，而审计正是监察业务的主要内容。1981年4月2日，苏联部长会议发布了第一项《关于改进各部、署和其他管理机关审计监督工作的措施》的决议，明确规定人民监察机关对主管部门内部监督和单位内部监督进行检查的任务、范围和具体办法，从而将内部审计业务也纳入了国家审计的范围之内。二独立审计变革的演进与实质20世纪90年代初期随着前苏联的解体，其最大的加盟共和国俄罗斯获得了国家的政治独立，开始了面向市场经济的全面改革。随着国民经济管理结构的改变，经济非国有化和向市场经济转变的逐步展开，作为经济运行机制重要组成部分的审计也迈出了自己的改革步伐。当代俄罗斯审计的变革经历了以下三个阶段：第一阶段是1987－1992年，属于俄罗斯审计的初始时期。这个阶段的特点是：一方面指令性地建立了审计事务所，即1987年建立了第一个审计事务所“国际审计”公司；另一方面自发地产生了审计活动，培养干部，在1990－1993年期间颁发了第一批审计执业