搜索
《企业会计准则》对银行业的影响河北金融学院主讲人：赵兴梅讲座内容包括四方面：一、按照交易目的对金融资产和负债进行分类二、对交易类资产和负债以公允价值计量，按市价反映经济价值，并将市价波动立即确认为损益三、按照现金流折现法对贷款逐笔计提减值准备四、新会计准则对会计报表带来的主要变化针对银行业的准则主要有四个：准则第22号：金融工具确认和计量准则第23号：金融资产转移准则第24号：套期保值准则第37号：金融工具列报财政部第54号令《金融企业国有资产转让管理办法》自2009年5月1日起施行。一、按照交易目的对金融资产和金融负债进行分类（一）金融工具金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。（二）金融资产和负债的分类1.金融资产的分类按照《金融企业会计制度》的要求，资产按流动性应划分为以下几类:(1)现金及存放中央银行款项；2)短期投资；3)长期投资；4)贷款及贴现；5)应收利息；6)应收账款；7)其他应收款；8)固定资产、无形资产等1.金融资产的分类按新会计准则要求，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时按持有意图将其划分为以下四类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2)持有至到期投资；3)贷款和应收款项；4)可供出售金融资产。2.金融负债分类按原制度要求，金融负债应划分为以下几类:(1)各种存款；(2)各种借款；(3)应付账款；(4)应付股利；（5）其他应付款；（6）长期借款；（7）应付债券；（8）长期应付款等。2.金融负债分类按新准则要求，企业应在承担金融负债时，将其划分为两类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；(2)其他金融负债。上述分类一经确定，不得随意变更。计量属性发生变化：采用公允价值计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债和可供出售金融资产。采用实际利率法以摊余成本计量：持有至到期投资、贷款和应收款项、其他金融负债。二、对交易类资产和负债以公允价值计量，按市价反映经济价值，并将市价波动立即确认为损益金融工具引入了公允价值计量金融工具引入了公允价值计量原制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量；新准则要求对衍生金融资产、金融负债，可供出售金融资产采用公允价值计量，对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法摊余成本计量。（一）新会计准则的会计计量属性1、历史成本，在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。（一）新会计准则的会计计量属性2、重置成本，在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金及现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。（一）新会计准则的会计计量属性3、可变现净值，在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本,估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。（一）新会计准则的会计计量属性4、净值，在现净值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预期内需要偿还的未来净现金流入量的折现金额计量。5、公允价值，在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。（二）公允价值的含义公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。（三）公允价值的优点1、公允价值能为投资者提供更加有价值的决策信息，提高投资效益。公允价值计量已将所有影响企业现实及未来收益的因素基本涵盖，其中包括资产未来预期收益，能够较好地反映市场价值和盈利能力。（三）公允价值的优点如某一投资性房地产，账面价值3000万元，如果市价涨到3亿元，反映在报表中，这样的信息才真正真实有用。如果仍然坚持在报表上显示3000万元，会计处理简单了，但这种信息不能帮助投资者进行决策分析，甚至还会误导，因此，投资性房地产在公允价值模式下更符合其特性。（三）公允价值的优点2、公允价值有助于解决经营者短期行为与企业长远发展的博弈。在成本模式下，以收入、利润为重心的财务报告模式导致经营者的风险意识和责任意识不足，容易产生短期行为。（三）公允价值的优点在公允价值模式下，不仅标志着会计计量的变革，而且标志着会计理论由收益观向资产负债观的转变，从而促进经营者更加关注市场的变化，提升企业的市场价值，加强股东回报意识和资本成本意识。（三）公允价值的优点3、公允价值有利于提高专业化投资水平。公允价值的实施，提高了财务报告信息的质量与透明度，如实反映了企业的价值和未来发展前景，从而有助于现有的或者潜在的投资者作出理性的投资决策，有效促进投资者专业化投资水平的提高。（四）公允价值运用中的问题公允价值的计量影响银行资本水平从国际经验来看，公允价值计量模式有助于提高银行会计信息的质量，更能反映出金融工具真实的信息。但它也给银行资本监管带来了严峻挑战。（四）公允价值运用中的问题1.缺乏完善的理论体系指导。尽管目前对公允价值计量属性的研究已有了一些理论上的研究成果,但至今尚未形成一个完整的理论体系。很多领域短时间内还很难克服人为的因素影响,也使其处于明显的阶段性的规定上。总之，缺乏必要的理论基础,势必影响其全面的推广与运用，这也是公允价值目前还不能全面取代历史成本的重要原因。2.公允价值不易直接获取。虽然市场经济在我国已经有了长足的发展,但很多情况下公允价值仍然是难以取得的。在公允价值难以取得的情况下,会计准则要求运用公允价值进行计量,如果没有合适的替代方法，势必将会影响会计信息的可靠性。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格,将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量,往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式推广应用的难点。3.关联方交易严重影响交易价格的公允性。公允价值主要是通过市场确认的,如果两个交易主体之间除了交易事项之外没有其他利害关系，那么他们的交易价格被认为是公允的。但是在现实中企业与其关联方交易价格缺乏公允性的情况时有发生,很多上市公司甚至利用关联方交易粉饰报表,虚增会计利润。4.公允价值被少数企业操控。由于公允价值主要是市场价格,在没有市场价格的情况下,要由会计主体自己来确定,所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性,影响程度不同,价值的公允性也会随之不同。在实践中,有少数企业不考虑公允与否,把公允价值作为达到目的的工具：比如通过资产减值以及以后的减值冲回等手段从而达到操控利润的目的。5.信息质量的可靠性难以判断。选择公允价值计量模式这样一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念,作为会计计量的手段,相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式,虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息,但在可靠性的质量要求上却不能保证能提高或不会减弱。6.可能增加财务报表项目的波动性。在公允价值计量模式下,经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的不确定都会引起企业财务报表项目的波动。有人认为,如果波动性存在,那么财务报表就应反映这种波动,这样报表使用者才能获得更相关的财务信息。但是,反映外部环境等变化所引起的损益的变动,可能并不能提供非常相关的信息,甚至可能误导财务报表使用者。7、主观因素影响公允价值的确定。虽然新会计准则要求商业银行在运用公允价值计量工具时必须有确实的理由、事实或依据，但是其中仍然会存在大量的主观分析和判断。特别是存在不活跃市场的情况下，就更需依靠会计核算人员运用大量专业判断，如在定价方式的选取、折现率的确定等方面，主观因素的影响可能导致评价标准在不同的时点会有较大的变化，也可能便于银行故意掩盖部分信息，监管部门判断银行损益真实性难度也加大。在我国，虽然市场经济有了较大发展，但不可否认的是，在我国还没有形成活跃的二级市场，并且，与现值技术相关的准则尚不完善，这样，公允价值是难以取得的。在这种现实情况下，会计准则要求运用公允价值计量，直接影响了会计要素的可靠性。按照《准则》，交易类资产、负债和可供出售类资产应按公允价值计量，可理解为市场价值，这虽然提高了财务报告与市价的相关性，反映了资产负债的真实价值，但在这种计量方式下，资产负债将会随市价而波动，降低了财务报告的可靠性。另外，《准则》要求报告期内将公允价值的变动带来的利得或损失直接确认为损益或权益，改变了传统的损益计算模式，形成未实现的账面损益，对资产负债表和损益表产生较大影响。三、按照现金流折现法对贷款逐笔计提减值准备企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备原制度着重于要求企业采用金融资产期末余额乘以一个适当的比例计算确定相关金融资产的减值准备。新准则明确要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。(一)金融资产发生减值的客观证据1、发行方或债务人发生严重财务困难;2、债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;3、债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;4、债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;5、因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;(一)金融资产发生减值的客观证据6、无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;(一)金融资产发生减值的客观证据7、债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;8、权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;9、其他表明金融资产发生减值的客观证据（二）贷款减值准备计提方法的比较分析新会计准则实施后，商业银行贷款减值准备计提方法发生了变化，从五级分类方法改成现金流量折现法，计提方法的改变不仅影响了贷款减值准备计提数量，而且对贷款减值准备的监管产生了一定影响。（二）贷款减值准备计提方法的比较分析1、计提范围比较《贷款损失准备计提指引》中计提减值准备的范围既包括有客观证据表明发生减值损失的贷款，也包括发生减值的证据尚未识别，但未来有可能发生损失的贷款。另外，对于某一国家、地区、行业或者某一类贷款可能发生损失的贷款计提特种准备。（二）贷款减值准备计提方法的比较分析新会计准则第22号《金融工具确认和计量》要求对有客观证据表明已经发生减值的贷款计提减值准备，而对于未来事件可能造成的贷款损失，不管发生可能性有多大，均不应予以确认，即对于没有客观证据表明发生减值的贷款，都不计提减值准备。因此，新会计准则的贷款减值准备计提范围要小于《指引》的范围。这种差异的存在说明，在贷款减值准备计提方面银行监管当局比会计准则制定者更加审慎。（二）贷款减值准备计提方法的比较分析但两者在审慎方面的差异不会很大，因为贷款组合减值计提能够在一定程度上弥补两者之间的差异。《金融工具确认和计量》规定，对于单独测试未发现减值的贷款，应包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试，计提组合减值准备。在对某资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征的历史损失率为基础。（二）贷款减值准备计提方法的