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2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第11章所有者权益1第十一章所有者权益所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资产、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。第一节所有者权益核算的基本要求所有者权益是企业的净资产，反映的是企业资产在偿付债权人权益之后所有者享有的剩余索取权，因此，严格区分所有者权益和负债（尤其是与金融工具相关的所有者权益和负债）就显得十分重要。一、权益工具与金融负债的区分根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。因此，从权益工具的发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。比如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。【例11—1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为102元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。其他有关资料如下：（1）合同签定日20×7年2月1日（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第11章所有者权益2（3）20×7年2月1日每股市价100元（4）20×7年12月31日每股市价104元（5）20×8年1月31日每股市价104元（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元（7）期权合同中的普通股数量1000股（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元（9）20×7年12月31日期权的公允价值3000元（10）20×8年1月31日期权的公允价值2000元假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算ABC公司：20×8年1月31日向EFG公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。EFG公司：同日，向ABC公司支付1000股×102元=102000元。（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5000贷：衍生工具——看涨期权5000（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权2000贷：公允价值变动损益2000（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权1000贷：公允价值变动损益1000在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104000元（104×1000），并从EFG公司收取102000元（102×1000），ABC公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具——看涨期权2000贷：银行存款2000情形2：以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。20×8年1月31日：借：衍生工具——看涨期权2000贷：股本19.2资本公积——股本溢价1980.8情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款5000贷：资本公积——股本溢价5000（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第11章所有者权益3（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1000股本公司普通股，同时收取102000元现金。借：银行存款102000贷：股本1000资本公积——股本溢价101000【例11—2】XYZ公司于20×7年2月1日与MNO公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ公司有权要求MNO公司于20×8年1月31日购入XYZ公司普通股1000股，对价为98000元，即每股98元。因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。其他有关资料如下：（1）合同签定日20×7年2月1日（2）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权）20×8年1月31日（3）20×7年2月1日每股市价100元（4）20×7年12月31日每股市价95元（5）20×8年1月31日每股市价95元（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格98元（7）期权合同中的普通股数量1000股（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元（9）20×7年12月31日期权的公允价值4000元（10）20×8年1月31日期权的公允价值3000元假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算（1）20×7年2月1日，确认购入看跌期权：期权合同签定日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5000元，此为XYZ公司于合同签定日支付给MNO公司的金额。合同签定日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。借：衍生工具——看跌期权5000贷：银行存款5000（2）20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降：股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4000元，其中3000元[（98-95）×1000]属于内在价值，1000元属于剩余的时间价值。借：公允价值变动损益1000贷：衍生工具——看跌期权1000（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3000元[（98-95）×1000]，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。借：公允价值变动损益1000贷：衍生工具——看跌期权1000在同一天，MNO公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。MNO公司有义务向XYZ公司交付98000元（98×1000），XYZ公司有义务向MNO公2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第11章所有者权益4司支付95000元（95×1000），XYZ公司实际收到净额为3000元。确认期权合同的结算：借：银行存款3000贷：衍生工具——看跌期权3000情形2：以普通股净额结算除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。因此，与情形1相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。20×8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MNO公司有义务向XYZ公司交付与98000元（98×1000）等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MNO公司交付与95000元（95×1000）等值的XYZ公司普通股。两者相抵，MNO公司有义务向XYZ公司交付与3000元等值的XYZ公司普通股31.6股（3000/95）借：股本31.6资本公积——股本滥价2968.4贷：衍生工具——看跌期权3000情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，MNO公司将收到固定数量XYZ公司普通股,同时向XYZ公司支付固定金额的现金。除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。因此，XYZ公司的固定行权价为98元。如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MNO公司出售本公司普通股1000股。（1）20×7年2月1日，确认支付期权费获得期权：借：资本公积——股本溢价5000贷：银行存款5000（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。（3）20×8年1月31日，反映XYZ公司行权。该合同以总额进行结算，MNO公司有义务从XYZ公司购入1000股XYZ公司普通股，同时支付98000元现金：借：银行存款98000贷：股本1000资本公积——股本溢价97000二、混合工具的分拆企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成分，又含有权益成分，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。【例11—3】甲公司20×7年1月1日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000000元。该债券期限为3年，票面年利息为6％，2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第11章所有者权益5利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9％。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。（1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9％的折现率计算如表11—1所示：表11—1单位：元本金的现值：第3年年末应付本金2000000元（复利现值系数为0.7721835）1544367利息的现值：3年期内每年应付利息120000元（年金现值系数为2.5312917）303755负债部分总额1848122所有者权益部分151878债券发行总收入2000000（2）甲公司的账务处理如下：20×7年1月1日，发行可转换债券：借：银行存款2000000应付债券——利息调整151878贷：应付债券——面值2000000资本公积——其他资本公积（股份转换权）15187820×7年12月31日，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用166331贷：应付利息120000应付债券——利息调整46331实际支付利息时：借：应付利息120000贷：银行存款12000020×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用170501贷：应付利息120000应付债券——利息调整50501实际支付利息时：借：应付利息120000贷：银行存款120000至此，转换前应付债券的摊余成本为1944954（1848122+46331+50501）元。假定至20×8年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第11章所有者权益6均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余