BEPS的实质与我们的对策

1/16BEPS的实质与我们的对策2014-07-08中国转让定价网BEPS的实质与我们的对策（一）中国江苏省国家税务局姜跃生来源：华东政法大学2014年6月5日“亚太地区反避税立法与实践经验之比较”研讨会上姜跃生先生的讲话稿大企业和国际反避税管理，最核心的内容之一是如何识别跨国企业的避税筹划，并利用国际规则和国内法律予以有效的解决。结合最近国际上对于反避税相关规则的大讨论，各国立法的新趋势和中国面临的新挑战，联系江苏的实际，看看我们能有什么新思路、新对策。一、国际反避税的全球态势：百年未有之变化国际税收这个词语，从过去只是频繁出现的业务术语，现在在新闻报道中越来越多的成为了政治词汇。G20频繁在全球各地开会，相关的报道也非常多。现在全球国际税收的态势用“山雨欲来风满楼”来形容是十分准确的。事实上，国际间围绕着国际税收规则正在进行着一场没有硝烟的战争，正在进行着各方的博弈，正在进行着包括政治领导人、经济界领袖和税收专业人员多方参与的一场角逐。OECD税收管理中心主任在OECD的官网上介绍什么叫“税基侵蚀与利润转移（BEPS）”时引用了1961年美国总统肯尼迪的一段话：“近来越来越多的美国企业实施跨国重组，通过在母子公司间人为的公司架构安排、转移无形资产的所有权、支付管理费、调节价格等，目的是减少甚至完全消除其在美国国内外的税收义务”。肯尼迪的这段话放至当今仍然适用。俄罗斯普京总统在G20莫斯科会议上也发表讲话：“现在正面临着百年来的巨变”，一百年以来旧的国际税收秩序正在受到越来越多的质疑，正在经历着从来未有的深刻变化，正在形成新规则的前夜。目前全球的舞台上G8、G20等组织召开的政治领导人会议、财长和央行行长会议等等，每次会议都会讨论到国际税收问题。与此同时，OECD作为很多现行国际税收规则的创制者，十几年前出台的一些规则，比如协定范本、转让定价指南、情报交换范本、有害税收竞争报告等，在全球具有很大的影响力。2012年当G20提出要研究BEPS问题的时候，就将这项任务交给了OECD。OECD对此非常积极，分别在2013年2月和7月出台了《税基侵蚀和利润转移报告》及其行动计划，引起了国际社会较大的反响。随之而来的是其他国际组织，如货币基金组织、世界银行等也在纷纷出台相关报告。国际组织之间的这种竞争并不仅仅是为了吸引眼球，更是为了争夺利益，参与国际未来规则的制定，才能扩大组织自身的影响力。另一方面，各个国家围绕着相关问题的新闻舆论也铺天盖地。具有代表性的事件是英国的星巴克，星巴克在英国的分店遍布各地但长期不交税。按照英国的税法，星巴克不仅不盈利还累计亏损7000万，按照规则的确不该交税。但是，在强大的民意压力之下，星巴克将7000万元视为盈利交税。这就引出了“税收道德”的话题，国际上现在有人提出应研究“税收道德”的问题。各个国家的议会，特别是德国、法国、英国等国家对国际税收问题十分关注，都试图从国外拿钱来弥补国内民生之需。因此，目前全球对国际税收的关注程度前所未有。对此应该怎么看待？我想判断全球国际税收的形势与趋势要认清四个基本的矛盾。2/16（一）跨国公司追求全球税负的最小化与主权国家力求本国税源份额最大化的矛盾，决定了国际反避税的长期性国际税收一定要涉及到国家权利、国家利益的让渡，出现一部统一、权威的全球税法和一个超国家的政府才可能大大减轻这个矛盾。比如欧盟作为一个超国家的集团，成员国将部分政府管辖权（如关税权、经济权、征税权等）让渡给欧盟委员会，由欧盟委员会来制定政策。所以欧盟解决问题的思路就有所不同，通过了《公司所得税统一税基法》。实施了之后所有成员国的所得税税基将是统一的，各国的税率仍可以自行规定，这样国家间的矛盾就少了很多。欧盟范围内没有关税，增值税在各个国家之间的流动目前还不好分配，那么就按照独立交易原则进行作价，防止增值税在欧盟成员国之间的畸多畸少。为什么说跨国公司全球税负的最小化的要求与主权国家税源份额最大化这样的矛盾决定了国际反避税的长期性？因为跨国公司是经济全球化的主角，没有跨国公司就没有经济全球化，没有经济全球化就没有国际税收今天的格局。国际税收目前的复杂性也来源于跨国公司的业务创新、跨国公司组织构架的变更、跨国公司税收筹划精细化程度的变化。可以说，没有跨国公司，国际税收的面貌会是另一番模样。所以，国际税收与国内税收相比不仅仅是表现为政府之间对跨国税权的博弈，更表现为不同国家的政府与跨国公司之间的多边角逐。跨国公司的主动性、进攻性与主权国家在税源保卫上的防守性、被动性就决定了跨国公司在角逐中处于上风。有关资料显示，税务成本是跨国公司仅次于薪资和材料成本的第三大成本，要在国际竞争中脱颖而出，没有跨国公司不重视税收筹划，没有跨国公司不想把税负减少。所以要充分认识到这个矛盾对反避税长期性带来的影响。传统的国际税收规则是以避免双重征税为基石，跨国公司为了资本在全球的流动，是传统国际税收规则的主要推动者。当今新的国际税收规则强调要关注多边不征税、少征税、缓征税问题，只能在一定程度上改变跨国公司全球税收筹划的形式和手段，税收筹划会进入更加超前、更加整体、更加隐蔽、更难识别的新阶段。几年前四大会计师事务所设立供应链增值管理部门，这个部门里的人并不仅仅做商业规划，而且还做税收筹划，出发点就是在企业请事务所进行管理咨询、投资咨询的初期就必须要一并考虑税收筹划策略。因此，我们一定要保持清醒的头脑，不能认为G20发话了、BEPS报告出台了就天下太平了。（二）跨国公司生产经营的全球性与税收管理的国别性的矛盾，决定了国际反避税的艰巨性大企业管理提升层级，提到省级甚至全国来统一管理，依据就是企业集团生产经营的整体性、全国性和目前税收管理的区域性、属地之间的矛盾性，只见树木不见森林，税收管理必然达不到理想效果。国际税收也存在这个问题，跨国公司是全球性的税收筹划，是全球供应链的管理：哪里成本低就到哪里去、税负哪里低就到哪里去、研发哪里好就到哪里去。而税收管辖权是按国界行使的，由此造成了税企之间的严重信息不对称，这个矛盾决定了国际反避税的艰巨性。这个矛盾一是让跨国公司有空可钻，双边不征税、少征税、缓征税就来自于各国法律的不一样，各个国家对居民和非居民认定标准差异、协定规定的不一致、支付费用标准的差别，各国法律规定的多样性、差异性为国际避税提供了巨大的空间。二是有关国家吸引外资的优惠政策、避税港和低税区的存在，为国际避税提供了坚实的基础。BEPS报告里也表3/16示避税港就是个毒瘤，为跨国公司的避税提供了最大的养分。三是各国税务当局以国家为范围行使税收管辖权与跨国公司全球性的活动形成了信息不对称和能力不对称。以中国为例，与跨国公司谈APA，请外资企业提供定价方法、市场定位等等，号称对企业全权负责的企业老总一问三不知，这些中国地区的老总并不负责全球的经营和决策，对全球情况和本企业的决策状况了解甚少。我们打交道的对手一无所知，和他谈判能谈出什么来？最后只能靠数据库摇数据。所以现有的国际规则对发展中国家是很不公平的。四是3000多个税收协定难以对跨国公司形成硬约束。协定很多，但是跨国公司也有的是办法。国际避税有一个很典型的、我们国内的媒体报道中也谈论的比较多的就是谷歌公司利用爱尔兰、荷兰进行税收筹划的案例，叫做“爱尔兰、荷兰双三明治”。最近一本世界税收杂志发表了一篇文章比较清晰的讲述了谷歌公司的筹划方案。谷歌公司在2010年的营收是293亿美元，52%来自于美国之外，实际税负仅为3%。根据有些机构测算，通过避税，谷歌少交了46亿美元的税款。所以跨国公司的避税的确是利用了各个国家政策之间的差异性。那美国为什么不修改法律征税呢？就是为了增强谷歌在全球的竞争力。这也从一个侧面说明国家利益的存在为跨国公司避税提供了空间。（三）以跨国公司为代表的数字经济、技术经济的先进性与以传统贸易为基础的现行国际税收规则的滞后性之间的矛盾，决定了国际反避税的复杂性现行的国际税收规则基本上来源于上世纪20年代，以国际联盟为代表提出了关于居民、非居民和税收协定等等现行国际税收的大量概念和避免双重征税的一系列手段。但是现在经过将近一百年的演变，这套旧规则越来越没有能力应对新的经济形态，这个经济形态就是数字经济。一是数字经济的特征是高度依赖无形资产、大量使用数据、主要从外部产品中获得利润的多边运营模式，所以难以确定价值形成的所在地。数字经济的兴起，无形资产也好、因特网也好，导致的经营模式就给我们过去讲的收入的居民国和来源国如何区分和如何划分利润制造了混乱，造成了矛盾。过去发达国家全力维护居民国的权益，发展中国家给点骨头啃啃，来源国弄点5%、10%的预提税。现在都无法判断这种交易和价值是如何实现的了，那么就谈不上谁是居民国、谁是来源国了。当然，通吃的是跨国公司，居民国也拿不到多少税款，来源国更是损失巨大。近几年我一直有一个疑惑，就非居民和税收协定而言，按道理讲现在的经济活动越来越复杂应该是问题越来越多，怎么会是越来越少呢？二十年前境外来设计的还不多，那时候还想着来人的天数怎么算、图纸指导怎么算、划分不清怎么办，现在四万亿带动的几十万亿这么多的大工程，怎么这些事都消失了呢？他们告诉我说，现在外国人都算计，在上海设立法人公司，我们这儿都是分公司，所以都没税了。那么上海交了多少税呢？也没交多少。大量从事设计和技术指导的人并没有搬到上海，还在国外。这实际上就是数字经济。利用因特网，大量的指导通过网上就可以了，在施工现场装个探头，人在巴黎进行指导，现场来个三两天，构不成常设机构。中国现在修了多少地铁啊，税款没有多少，外国人很高兴。法国公司帮我们设计了那么多的地铁，他们的钱都去了哪儿呢，我们也不甚清楚。所以在数字经济时代，发展中国家受损害最大。二是数字经济通过因特网的手段可以让一国居民不需要在另一个国家有实质性的有形存在，就可以参与到另一4/16国家的经济生活，从另一个国家获取利润。比如，我在美国通过因特网收集中国阿迪达斯客户的各种数据，然后给一些客户提供市场分析的有价值的建议，费用收取通过信用卡转账等方式，并不需要实质性的存在。我们根本无法判断它是否为常设机构，这就对常设机构的概念造成了冲击，抓不到、找不到、没有形。法国国民议会在3年前出台法律，凡是这种国际上的大型互联网公司收集法国经济或商务的数据并形成产品提供给法国居民企业的，构成常设机构且需交税。这是法国的一个单边行动。三是无形资产成为集团成员之间转移利润的重要手段。如今在反避税或者国际税收管理中，西方人一谈判动不动就提无形资产，你也搞不清他到底有什么无形资产，真正的核心技术有多少。过去有很多所谓的无形资产就是体现在设备上，比如设备先进。还有的提供设备的集成，比如以前张家港有个企业谈判时我们问企业凭什么收取那么多费用，企业说设备从全世界运来需要有专家团队把它们组合到一起，这个也形成无形资产，所以要分得较大利润。分利润可以，那不也就分一次吗，这个设备难道需要每天集成吗？他也哑口无言。你再追问下去，企业又告诉你他的商誉也是无形资产。商誉的确是无形资产，但是有多少企业的商誉是像阿迪达斯和耐克一样知名的呢？即使是知名的，阿迪达斯和耐克在海外市场是你自己上百年经营的投入，在中国市场可都是中国法人企业告慢慢用人民币打广告打出的市场影响，是在中国企业成本中列支的，和你一百年来在海外形成的东西不完全一样啊，在中国市场内销的产品就不需要像在国外市场销售时向母公司交高额的特许权使用费。无形资产现在是外国人应付发展中国家的最大法宝，反正你搞不清楚。所以无形资产如何定义，转移和使用无形资产的价格如何确定，都成为新的难题。外国人说商业渠道也叫无形资产、客户清单也是无形资产、销售技巧也是无形资产。很多发达国家，特别是欧洲国家，比如德国的企业如果转移出德国时涉及到无形资产的转移，必须有补偿。德国几年前有个法案，要对这种情况进行测试，测试是否有无形资产的转移，转移了之后如何补偿，如果企业拒不配合则对转移出去的这个公司加收10%的税收。四是高科技的跨国公司具有技术产品的独占性、风险的特殊性，难以寻找可比对象，如何进行反避税，可以说难度很大。（四）发达国