BOT业务的财税处理及案例分析

BOT业务的财税处理及案例分析1.BOT的含义BOT（build—operate—transfer）即建设—经营—转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。2.BOT应满足的条件（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务；（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。3.BOT的发展历史、应用的范围及相关成员的关系BOT出现至今已有至少300年的历史。17世纪英国的领港公会负责管理海上事务，包括建设和经营灯塔，并拥有建造灯塔和向船只收费的特权。而同期私人建成的灯塔至少有十座。这种私人建造灯塔的投资方式与现在所谓BOT如出一辙。即：私人首先向政府提出准许建造和经营灯塔的申请，申请中必须包括许多船主的签名以证明将要建造的灯塔对他们有利并且表示愿意支付过路费。在申请获得政府的批准以后，私人向政府租用建造灯塔必须占用的土地，在特许期内管理灯塔并向过往船只收取过路费；特权期满以后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。到1820年，在全部46座灯塔中，有34座是私人投资建造的。可见BOT模式在投资效率上远高于行政部门。BOT发展到现在，应用的范围主要集中在高速公路、城市污水处理、水电站的建设等领域。与BOT相关的成员可以用如下图来表示：（二）BOT项目的会计核算根据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会〔2008〕11号）中的《企业会计准则解释第2号》第五项规定，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：1.收入的确认（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。（2）基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。③项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。（3）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。（4）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。（5）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。（6）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。《企业会计准则解释第2号》虽然明确规定所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，但是在建设期间通过什么科目核算没有明确，只说明了在不同情况下确认为金融资产或无形资产。BOT项目资产是否应该通过金融资产相关科目或“无形资产”科目核算呢？由于BOT项目在建设期间，从立项、开工到竣工、结算，全部按照自建项目的模式运作，在金融资产相关科目或“无形资产”科目核算不合适。有人认为，既然BOT项目在建设期间完全按照自建项目模式运作，就应该将BOT资产在建设期间确认为“在建工程”，建成后在转入金融资产或无形资产。我认为不妥，由于项目公司仅为项目的承建方，BOT项目所建造的基础设施所有权不属于项目公司，建造过程中发生的成本自然不应该通过“在建工程”科目归集，应该通过“工程施工”科目核算。BOT项目在建设期间的工程价款的结算，可以先不区分为金融资产或无形资产，统一在“其他非流动资产”科目中归集，待完工后，对照《企业会计准则解释第2号》规定的条件，区分其中的金融资产和无形资产成分，分别转入金融资产相关科目和“无形资产”科目。2.建设期间的会计处理（1）合同投资方自行组建或与合同授予方共同出资组建一个专门的BOT项目公司。合同投资方的会计处理为：借：长期股权投资贷：银行存款项目公司的会计处理为：借：银行存款贷：实收资本（2）项目公司用自有资金及银行贷款建设BOT项目。①自行建造。项目公司自行提供实际建造服务，支付工程成本费用、年末确认建造工程服务收入等，项目公司每一期的会计处理如下：登记每一期实际发生的合同成本：借：工程施工-合同成本贷：原材料（银行存款、应付工资等）确认当期的合同收入与费用：借：主营业务成本工程施工-合同毛利（差额）贷：主营业务收入建造期间确认建造合同收入与费用的同时确认一项其他非流动资产：借：其他非流动资产贷：工程结算工程完工时，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额进行对冲：借：工程结算贷：工程施工-合同成本合同毛利建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号-借款费用》的规定将借款利息资本化：借：其他非流动资产贷：应付利息工程全部完工后，根据《企业会计准则解释第2号》规定的条件，将“其他非流动资产”区分金融资产和无形资产成分，分别转入长期应收款和无形资产。确认为金融资产的部分：借：长期应收款（金融资产相关科目）贷：其他非流动资产确认为无形资产的部分：借：无形资产——经营特许权贷：其他非流动资产②发包给其他方建造。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给他方不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定分别确认为金融资产或无形资产。项目公司在承建方实际支付BOT项目时，确认金融资产或无形资产：借：无形资产或长期应收款（金融资产相关科目）贷：银行存款3.运营期间的会计处理（1）作为金融资产核算的情况。在我国，采用BOT方式建设的部分公共基础设施项目营运管理期间，通常不对公众收费或收费金额很小。项目公司的运营收入来源于合同授予方每期支付合同规定的货币资金或其他金融资产。合同授予方每期支付的款项中，除了偿还向项目公司融资的本息外，其余部分为支付企业的项目运营管理、维护费。项目公司在收到政府偿付款项进行划分和会计处理时，对于利息和本金，应按照企业为该项目融资本期实际发生的利息和与贷款银行约定的还款金额冲减债权；对于服务补偿，则应按本期收到政府偿付款项扣除该期实际还本付息后的余额确认收入。项目公司每期的会计处理为：借：银行存款贷：长期应收款（本金及利息）主营业务收入（维护管理补偿）同时确认维护管理BOT资产支付的费用：借：主营业务成本贷：银行存款应付职工薪酬等（2）作为无形资产核算的情况项目公司的投资回报主要来源于该项目投入运营后直接收取的营业收入。主要会计问题有以下几个：①无形资产的摊销年限。无论BOT项目资产的预计使用寿命有多长，其摊销年限均不应长于特许经营期，如预计使用年限长于特许经营期，则应按特许经营期进行摊销；反之，则应按预计使用年限计提摊销。②无形资产的摊销方法。根据与无形资产有关的经济利益的预期实现方式，可选用年限平均法或工作量法。③无形资产的预计净残值。由于BOT项目资产在特许经营期结束时需要无偿移交给政府，伴随该资产的特许经营权也结束，即该无形资产的使用寿命结束，不再具有任何价值，因此项目公司应该确认其无形资产的预计净残值为零。项目公司每期的会计处理为：借：银行存款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：银行存款应付职工薪酬等借：管理费用贷：累计摊销（3）特许经营期内发生的资产更新支出的处理。《企业会计准则解释第2号》规定：“按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号－或有事项》的规定处理。”BOT项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类是不属于BOT项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另一类是属于BOT项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。第二类设备的增减，对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且经营公司关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。但是处于谨慎的原则，项目公司最后对特许经营期内发生的资产更新支出进行预测，在“预计负责”科目中反映。即会计处理为：借：管理费用贷：预计负债4.BOT项目资产的移交特许经营期结束时，合同授予方支付的款项已经弥补了金融资产相关科目的金额、无形资产已经摊销完毕，所以设备直接转移给合同授予方即可，无需做会计处理，不会影响项目公司资产的变化。BOT项目特许经营期满时，项目公司向合同授予方移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已在特许经营期每年的利润（或亏损）中反映，因此，项目设施的移交不影响项目公司的总资产和净资产。案例分析：项目公司自己建造BOT项目的会计处理。某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费10年（不含建设期2年），期满归还政府。2010年由甲公司投资1000万元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。（项目公司自建该项目），并于2010年1月进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2012年12月31日前完工（建设期2年）。经营期间通行费大约为200万元/年，为保持良好的运营状态而发生的预计支出为10万元/年，经营费用大约为2万元/年。其他资料：该项投资款1000万元为自有资金。（P/A，10%，10）=6.1446甲公司：1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。2.基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：（这里不采用现值确认）（1）建造期间：2010年1月1日-2012年12月31日借：工程施