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高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa第二十六章合并财务报表（四）第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理【教材例26-2】接【教材例26-1】甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。A公司20×2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。A公司20×2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。本例中，A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，20×2年12月31日仍为25600万元，甲公司当年确认投资收益为3600万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资——A公司8400贷：投资收益8400借：投资收益3600贷：长期股权投资——A公司3600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元（25600+8400-3600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。接【教材例26-2】本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30400万元；A公司股东权益总额为38000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30400万元；其余20%则属于少数股东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，其抵销分录如下：高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa借：股本20000资本公积8000盈余公积3200未分配利润6800贷：长期股权投资30400少数股东权益7600其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况，其抵销分录如下：借：投资收益8400少数股东损益2100未分配利润—年初2800贷：提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润6800另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下：借：应付股利3600贷：应收股利3600第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积和未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入）【教材例26-3】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。A公司在购买日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元；存货的账面价值为20000万元、公允价值为21100万元；固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。购买日股东权益公允价值总额为36000万元。甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：借：长期股权投资——A公司29500贷：股本10000资本公积19500编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积4000接【教材例26-3】基于资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，有关计算如下：甲公司合并成本=2.95×10000=29500（万元）A公司调整后的股东权益总额=32000+4000=36000（万元）合并商誉=29500-36000×70%=4300（万元）少数股东权益=36000×30%=10800（万元）借：股本20000资本公积12000（8000+4000）盈余公积1200未分配利润2800商誉4300贷：长期股权投资——A公司29500少数股东权益10800二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别财务报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2014年1月1日高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：1.投资当年借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用2.连续编制合并财务报表借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积——年初借：资本公积——年初贷：递延所得税负债借：未分配利润——年初（年初累计补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：未分配利润——年初高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用【例题】2013年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）在合并财务报表中编制2013年12月31日对S公司个别报表的调整分录。（2）在合并财务报表中编制2014年12月31日对S公司个别报表的调整分录。【答案】（1）借：固定资产100贷：资本公积100借：管理费用5（100÷20）贷：固定资产——累计折旧5（2）借：固定资产100贷：资本公积100借：未分配利润——年初5贷：固定资产——累计折旧5借：管理费用5贷：固定资产——累计折旧5高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa（二）长期股权投资由成本法调整为权益法长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。（三）抵销分录1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润