2_企业会计准则第40号合营安排准则

企业会计准则第40号——合营安排财政部会计司薛杰2014年5月E-mail：[e-mail]：010-68552897页数2页数2目录一2二二四46合营安排的认定合营安排准则的核算范围3共同经营参与方的会计处理五六合营企业参与方的会计处理衔接规定三合营安排的分类页数3页数3合营安排准则规范了合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理。在合营安排中相关权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。一、合营安排准则的核算范围页数4页数4二、合营安排的认定（一）合营安排的定义和特征（二）判断合营安排的关键——共同控制集体控制一致同意保护性权利集体控制VS共同控制（三）合营安排中的不同参与方页数5页数5合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：各参与方均受到该安排的约束；两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。二、合营安排的认定（一）合营安排的定义和特征页数6页数6要正确理解合营安排的定义，需要准确把握“参与方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。二、合营安排的认定（二）判断合营安排的关键——共同控制页数7页数7共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。二、合营安排的认定（二）判断合营安排的关键——共同控制页数8页数8二、合营安排的认定（二）判断合营安排的关键——共同控制在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。页数9页数9集体控制VS单独一方控制有关控制的判断，应遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）的相关规定。在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。集体控制页数10页数10集体控制VS单独一方控制【例1】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司的所有相关活动由代表50%以上表决权的股东通过即可。集体控制页数11页数11尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。【例2】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的股权，E公司的所有相关活动需经代表85%(95%)以上表决权的股东通过。A、B、CVSA、B、C、D集体控制页数12页数12【例3】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。•多少种参与方组合？•能够集体控制该安排的参与方组合有几个？集体控制页数13页数13当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。一致同意页数14页数14可见，根据共同控制的定义，对合营安排具有共同控制的参与方拥有对相关活动的决策权。VS保护性权利——仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。保护性权利页数15页数15【例4】A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。合同中规定，A公司、B公司一致同意即可主导该主体的相关活动，并不需要C公司也表示同意，但C公司拥有对该主体公开发行债券的否决权。保护性权利页数16页数16能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个共同控制要求组合必唯一如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。集体控制VS共同控制页数17页数17值得注意的是，合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方（非合营方）。二、合营安排的认定（三）合营安排中的不同参与方页数18页数18（一）合营安排分为共同经营和合营企业（二）合营安排分类原则三、合营安排的分类页数19页数19（一）合营安排分为共同经营和合营企业共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。三、合营安排的分类页数20页数20（二）合营安排分类原则合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。三、合营安排的分类页数21页数21合营安排是为不同目的而设立的，可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动。另一些安排则涉及构造单独主体。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。合营安排是否通过单独主体达成页数22页数22如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。因为在这种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。。合营安排未通过单独主体达成页数23页数23通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。。合营安排通过单独主体达成页数24页数24（一）共同经营中，合营方的会计处理（二）共同经营中，非合营方的会计处理四、共同经营参与方的会计处理页数25页数25（一）共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。四、共同经营参与方的会计处理页数26页数26（一）共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。四、共同经营参与方的会计处理页数27页数27（一）共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。四、共同经营参与方的会计处理页数28页数28（二）共同经营中，非合营方的会计处理共同经营中，非合营方如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照合营方的上述规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。四、共同经营参与方的会计处理页数29页数29（一）合营企业中，合营方的会计处理（一）合营企业中，非合营方的会计处理五、合营企业参与方的会计处理页数30页数30（一）合营企业中，合营方的会计处理合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理。五、合营企业参与方的会计处理页数31页数31（二）合营企业中，非合营方的会计处理合营企业中，非合营方对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。合营企业中，非合营方对该合营企业不具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。五、合营企业参与方的会计处理页数32页数32首次采用合营安排准则的企业应当根据合营安排准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。六、衔接规定页数33页数33合营企业重新分类为共同经营时的会计处理合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定进行会计处理。六、衔接规定页数34页数34合营企业重新分类为共同经营时的会计处理确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。六、衔接规定页数35页数35