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生物资产第一节生物资产概述一、生物资产概述根据《企业会计准则第5号——生物资产》的规定：生物资产，是指有生命的动物和植物。例如果树、橡树、奶牛、农田中的农作物、池塘中养殖的鱼、养殖的蛋鸡和肉食鸡、企业营造的消耗性林木等等。生物资产分为:消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。(一）、消耗性生物资产消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产作为生物资产的一种，包括许多内容，如种植业的的玉米和小麦等庄稼；林业中的长成后准备作为原木的树木；畜牧养殖业中存栏待售的牲畜和准备用来生产肉品牲畜、水产业中养殖的鱼等。需要注意的是，企业不能把消耗性生物资产全部当作是流动资产。消耗性生物资产中的大部分属于流动资产，但也有的消耗性生物资产不属于流动资产。比如生长期很长的用材林，其生长期可以达到10多年甚至几十年，将其作为流动资产来对待显然是不合适的。•（二）、生产性生物资产•1、生产性生物资产的内容•生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。•包括：经济林、薪炭林、产畜和役畜等。•生产性生物资产具备自我生长性。•与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产最大的不同点在于其持有目的。消耗性生物资产持有的目的是为了出售（如用材林）或者是即将收获为农产品（如小麦、玉米、大豆等农作物），而生产性生物资产持有的目的则是为了长期的使用，长期使用是为了利用其进行繁殖或者不断产出农产品（如果树、奶牛）或者是长期役用。2、生产性生物资产的分类•生物资产包含的范围非常广泛，而在管理上也有不同的要求。例如，动物和植物是生物资产的两个大的类别，二者有着不同的生产特点，动物中有的属于流动资产，有的属于长期资产，植物也是如此。从管理的角度来讲，企业持有生物资产的目的可以分为两个：出售和生产。持有目的的区别决定了管理体制方式的不同，而会计核算也是为了管理的需要，这也就决定了应当对生物资产分类进行核算。•根据生产性生物资产所处的不同阶段，可将生产性生物资产分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。••（三）公益性生物资产•公益性生物资产：是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。•包括：防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。•企业拥有的公益林，根据企业会计准则的规定，应当作为公益性生物资产进行核算和管理。企业原先营造的是用材林，但在砍伐之前国家有关部门将其确定为公益林，不允许企业进行砍伐，且仍由企业进行管理。在这种情况下，该林木资产不应当作为消耗性生物资产或生产性生物资产进行核算和管理，而应当单独区分出来，作为公益性生物资产进行核算和管理。•二、生物资产与农产品•生物资产，是指有生命的动物和植物。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产的质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。企业从事农业生产的目的，主要是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的农产品。•农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力、或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理，比如：从果树上采摘的水果。三、生物资产的确认•根据企业会计准则的规定，生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：1、企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制的该生物资产；2、与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；3、该生物资产的成本能够可靠地计量。四、生物资产核算应设置的会计科目为了核算生物资产，企业应设置：1、消耗性生物资产2、消耗性生物资产跌价准备3、农产品4、生产性生物资产4、生产性生物资产累计折旧5、生产性生物资产减值准备6、公益性生物资产7、农业生产成本等科目。第二节生物资产的初始计量•根据企业会计准则的规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。生物资产的取得方式不同，其初始成本的确定也各不相同。应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。其中，消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。林木类消耗性生物资产的郁闭度。郁闭度：指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.2以上（含0.2）一、外购生物资产的初始成本包括：购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，其他可直接归属于购买生物资产的相关费用，包括：场地整理费、装卸费、假植费、栽植费、专业人员服务费等。例1：2007年4月3日，甲农业公司购入10头实行分群核算的种猪，支付的购买价款为20000元，发生的运输费为5000元、保险费为400元、装卸费为200元，款项全部以银行存款支付。甲农业公司购买确定10头种猪的成本为：20000+5000+400=25400（元）•借：生产性生物资产25400•贷：银行存款25400•二、自行营造的生物资产•生物资产包括生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产，自行营造时其各自的成本包括的内容各不相同。•（一）自行营造的消耗性生物资产•根据企业会计准则的规定，自行栽培、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：•（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。•（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；•（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲养费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。•（4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。•例3：甲农业公司2007年自行营造的林木消耗性生物资产在郁闭前发生的造林费4000元，抚育费3000元，营林设施摊销费2000元，应分摊的间接费用1200元。甲农业公司的会计处理如下：•借：消耗性生物资产10200•贷：银行存款7000•农业生产成本3200•（二）自行营造的生产性生物资产•根据企业会计准则的规定，自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的饲养费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。•其中，达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。•例4：2007年1月份，乙农业公司自行营造的生产性生物资产共发生支出1200元，其中1000元为以银行存款支付的相关费用，200元为分摊的间接费用。乙农业公司的会计处理如下：•借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产1200•贷：银行存款1000•农业生产成本200•例5：2007年1月份，乙农业公司种植的果树转入成熟生产性生物资产。该果树的总成本为1100000元，未计提减值准备。乙农业公司的会计处理如下：•借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产1100000•贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产1100000（三）自行营造的公益性生物资产•根据企业会计准则的规定：自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。•具体来说，自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出作为公益性生物资产的成本，借记“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积——公益性生物资产基金”科目。•例6：2007年2月份，丙农业公司利用国家资金营造的公益林达到预定目的，共发生支出23000元，其中20000元为工人的工资和福利费，3000元为分摊的间接费用。丙农业公司的会计处理如下：•借：公益性生物资产23000•贷：农业生产成本3000•应付职工薪酬20000•借：专项应付款23000•贷：资本公积23000•四、天然起源的生物资产•根据企业会计准则的规定，天然起源的生物资产，应当按照名义金额确定其成本。具体来说，天然起源的生物资产，应当按照名义金额，借记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”、“公益性生物资产”等科目，贷记“营业外收入”科目。••五、生物资产之间的转换•根据企业会计准则的规定，生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途前的账面价值确定。•1、产畜或役畜淘汰转为育肥畜•产畜或役畜淘汰转为育肥畜时，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。•例7：2007年1月31日，甲农业公司将一头种公猪转为育肥猪。该种公猪账面原价为8000元，已计提折旧7600元，未计提减值准备。甲农业公司的会计处理如下：•借：消耗性生物资产400•生产性生物资产累计折旧7600•贷：生产性生物资产80002、消耗性生物资或生产性生物资产转为公益性生物资产•消耗性生物资或生产性生物资产转为公益性生物资产，应当按按账面价值，借记“公益性生物资产”，按已计提的跌价准备或减值准备，借记”消耗性生物资产跌价准备“、“生产性生物资产减值准备”按账面余额，贷记“生产性生物资产”、”消耗性生物资产‘科目。••例8：2007年3月1日，甲农业公司由于区域生态环境需要，根据国家政策规定将某种造纸原料林划为公益林。该造纸原料林账面余额为80000元，未计提存货跌价准备。甲农业公司的会计处理如下：•借：公益性生物资产80000•贷：消耗性生物资80000•借：专项应付款80000•贷：资本公积——公益性生物资产基金80000••3、消耗性生物资产转生产性生物资产•按账面价值转。•例9：2007年4月1日，丁农业公司将8头4个月以上的幼猪转为母猪。该幼猪的账面余额为2100元，已计提存货跌价准备100元。丁农业公司的会计处理如下：•借：生产性生物资产2000•消耗性生物资产跌价准备100•贷：消耗性生物资产2100•4、公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产•公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时，按其账面价值，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”等科目，贷记“公益性生物资产”科目；同时借记“资本公积——公益性生物资产基金”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。•例10：乙农业公司根据国家政策规定将某公益林转为以生产木材为主的商品林。该公益林的账面原价为150000元。•借：消耗性生物资产150000•贷：公益性生物资产150000•同时：借：资本公积——公益性生物资产基金150000•贷：资本公积——其他资本公积150000第三节生物资产的后续计量一、生产性生物资产的后续计量•根据企业会计准则的规定，企业对达到预定生产目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。（一）生产性生物资产的使用寿命•根据企业会计准则的规定，企业确定生产性生物资产的使用寿命时，应当考虑下列因素：•（1）该资产的预计产出能力或实物数量；•（2）该资产的预计有形损耗•如产畜和役畜衰老、经济林老化等；•（3）该资产的预计无形损耗•如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。•（二）生产性生物资产的折旧•生产性