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第三章审计证据第一节审计证据的性质【考点一】审计证据的含义【考点二】审计证据的充分性与适当性【考点一】审计证据的含义审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。“审计证据”除了包含实质性程序所获取的“错报”的审计证据外，还包括风险评估程序所识别、评估的“重大错报风险”的审计证据、了解内部控制时所获取的“预期控制有效或无效”的审计证据、控制测试时所获取的“控制运行有效性”的审计证据等。因此，“审计证据”除了“构成财务报表基础的会计记录所含有的信息”外，还包括“其他信息”。【考点二】审计证据的充分性与适当性（一）审计证据的充分性（二）审计证据的适当性（三）充分性与适当性之间的关系（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑（一）审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。2.影响审计证据充分性的因素（1）注册会计师确定的样本量；（2）注册会计师对重大错报风险的评估。若评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多；（3）注册会计师获取的审计证据质量。若审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。检查风险（y）＝审计风险（k）重大错报风险（x）重大错报风险x高→检查风险必须低→程序多→证据多；重大错报风险x低→检查风险可以高→程序可以少。【考点二】审计证据的充分性与适当性（二）审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。2.审计证据的相关性审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。3.审计证据的可靠性审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常考虑下列原则（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。（三）充分性与适当性之间的关系1.对审计证据的充分性与适当性的基本要求充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。2.审计证据越适当，需要的审计证据数量越少注册会计师需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。3.审计证据的质量存在缺陷无法通过数量弥补如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑1.对文件记录可靠性的考虑2.使用被审计单位生成信息时的考虑3.审计证据相互矛盾时的考虑4.获取审计证据时对成本的考虑注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。【考点】审计程序的种类（一）总体审计程序（基础班补充）按获取审计证据的目的，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序三种（二）具体审计程序1.检查2.观察3.询问4.函证5.重新计算6.重新执行7.分析程序1.检查（1）检查的定义检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。（2）检查程序具有方向性，即审计测试的“顺查”和“逆查”。2.观察（1）观察定义观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。（2）观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。3.询问（1）询问定义询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。4.函证（1）函证定义函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。（2）函证适用情形①当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序；②函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证；③函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。5.重新计算重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。6.重新执行重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。7.分析程序（1）分析程序定义分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。（2）分析程序适用情形①分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；②分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；③对已识别出的、与其他相关信息不一致或对与预期值差异重大的波动或关系进行调查。（三）总体审计程序与具体审计程序的关系第三节函证（教材修订）【考点一】函证决策（教材有新增内容）（一）函证决策应当考虑的因素1.评估的认定层次的重大错报风险2.函证程序针对的认定3.实施除函证以外的其他审计程序4.被询证者对函证事项的了解（教材P48新增）5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（教材P48新增）6.预期被询证者的客观性（教材P49新增）1.评估的认定层次的重大错报风险评估的认定层次重大错报风险越髙，注册会计师就越需要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据。2.函证程序针对的认定（实务中运用，抓细节）（1）函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同的。3.实施除函证以外的其他审计程序针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。如果注册会计师采用函证以外的审计程序能够获取所测试项目的更有效的审计证据，则没有必要实施函证。4.被询证者对函证事项的了解（教材P48新增）如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高，则适合采用函证程序；反之，没有必要。5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（教材P48新增）在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：（1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；（2）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；（3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；（4）被询证者可能以不同币种核算交易；（5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。6.预期被询证如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低，不适者的客观性（教材P49新增）宜采用函证程序。（二）确定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素1.被审计单位的经营环境；2.内部控制的有效性；3.账户或交易的性质；4.被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。【考点二】函证的内容（教材未变动）（一）函证的对象（二）函证的范围（三）函证的时间（四）管理层要求不实施函证时的处理（一）函证的对象1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（依据审计准则原文）2.函证应收账款（依据审计准则原文）3.函证的其他内容1.函证银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息（依据审计准则原文）注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。函证项目函证内容（1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息了解实际存在的银行存款余额，借款余额以及抵押、质押及担保情况（2）零余额账户查出隐瞒银行存款或借款情况（3）在本期内注销的账户查出隐瞒银行存款或借款情况2.函证应收账款注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。替代审计程序（1）检查期后收款记录；（2）检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；（3）检查被审计单位与客户之间的函电记录。3.函证的其他内容（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；（9）保证、抵押或质押；（11）重大或异常的交易。（二）函证的范围选取的特定项目可能包括1.金额较大的项目；2.账龄较长的项目；3.交易频繁但期末余额较小的项目；4.重大关联方交易；5.重大或异常的交易；6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。（三）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（四）管理层要求不实施函证时的处理1.分析管理层要求不实施函证的原因当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，分析时应当保持职业怀疑，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。2.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。3.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。如果注册会计师拟定对诸如应收账款实施函证程序，管理层可能由于种种原因要求注册会计师不实施函证，注册会计师考虑的基本逻辑是：首先，分析管理层提出不实施函证的原因，如果发现管理层不诚信或存在很高的舞弊风险，注册会计师可能不是考虑接下来怎么审查应收账款，而是分析该事项（管理层不诚信或存在很高的舞弊风险）对承接审计业务的影响，极端的情况下考虑终止该项审计业务。第二，排除第一种可能的情况下，注册会计师应当合理设计和实施替代审计程序。第三，如果替代审计程序无法实施，注册会计师应当考虑审计范围受到限制的重大或广泛性，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。第三节函证在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认（教材P50倒数第1段）。例如：在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报（教材P51第2段）。3.针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序（教材P50倒数第1段）。设计询证函需要考虑的因素1.函证的方式2.以往审计或类似业务的经验3.拟函证信息的性质4.选择被询证者的适当性5.被询证者易于回函的信息类型1.函证方式（1）积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极的函证方式的分类如下表所示：方式含义特点列明拟函证信息（教材P52）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认不列明拟函证信息在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序（2