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2012年注册会计师考试辅导会计第1页第二十章外币折算一、本章概述（一）内容提要本章的内容包括外币业务会计处理和外币报表折算。对于外币业务的会计处理，考生应掌握外币兑换业务、外币购销业务、外币借款业务、接受外币资本投资等业务的外币折算、期末汇兑损益的计算及其账务处理；对于外币报表折算，考生应掌握我国外币会计报表的折算方法。（二）历年试题分析年度题型题量分值考点2009无专门题目设计2010单项选择题34.5外币货币性项目的辨认及期末汇兑损益的计算，进而推算对营业利润的影响额2011主观题中涉及到外币报表折算的知识点二、知识点精讲20.1外币交易的会计处理20.1.1外币交易的相关概念1.外币和记账本位币记账本位币是指企业所选定的登账货币，而外币则是记账本位币之外的货币。所以此二者是个相对的概念。2.外币业务及外币账户（1）外币业务凡是以外币计价的业务，均为外币业务。（2）外币账户反映外币收支的账户，主要包括：外币现金；外币银行存款；外币应收账款；外币应付账款。其最大特点是；其价值大小受汇率波动的影响。3.汇率及表达方法汇率是指货币之间的价值比汇率有两种标价方法：直接标价法US$100：￥865间接标价法￥100：US$154.记账汇率及账面汇率记账汇率有两种：一是业务发生当日的市场汇率；二是业务发生当月一日的市场汇率。账面汇率则是已经历史了的记账汇率。5.现行汇率及历史汇率6.银行挂牌买价、银行挂牌卖价和中间牌价20.1.2记账本位币的确定1.企业选定记账本位币，应当考虑的因素有：2012年注册会计师考试辅导会计第2页（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。经典例题－1【多选题】下列各项中，属于企业在确定记账本位币时应考虑的因素有（）。A.取得贷款使用的主要计价货币B.确定商品生产成本使用的主要计价货币C.确定商品销售价格使用的主要计价货币D.从经营活动中收取货款使用的主要计价货币[答疑编号3757200101]『正确答案』ABCD『答案解析』略2.企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑的因素有：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性――没有自主性则选择与境内企业相同的记账本位币，有自主性的则选择不同的货币作为记账本位币；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重――占较大比重的，选择与境内企业相同的记账本位币，不占较大比重的则选择不同的货币作为记账本位币；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回――直接影响且可随时汇回的应选择与境内企业相同的记账本位币，否则则选择不同的记账本位币；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务――不足以偿还的，应选择与境内企业选择相同的记账本位币，否则则反之。【要点提示】记账本位币的确认方法是掌握的关键。经典例题－2【多选题】境外经营的子公司在选择确定记账本位币时，应当考虑的因素有（）。A.境外经营所在地货币管制状况B.与母公司交易占其交易总量的比重C.境外经营所产生的现金流量是否直接影响母公司的现金流量D.境外经营所产生的现金流量是否足以偿付现有及可预期的债务E.相对于境内母公司，其经营活动是否具有很强的自主性[答疑编号3757200102]『正确答案』ABCDE『答案解析』略重点一：要会挑记账本位币（企业的和境外的）20.1.3外币交易的会计处理原则1.首先应认定记账本位币及记账汇率通常记账汇率选择：①即期汇率即中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。②即期汇率的近似汇率即按系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率。2.当发生外币业务时，应以记账汇率将外币金额折算为记账本位币登账，并对外币账户的金额进行双重登记。如果是收到外币资本投入，应当按交易发生日即期汇率进行折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率，按此标准核算不会出现外币资本折算差额。3.期末应采用期末现行汇率对所有外币账户（外币货币性项目）进行调账，并对汇兑损益进行认定。2012年注册会计师考试辅导会计第3页20.1.4外币业务的具体核算1.一般外币业务的会计处理。经典例题－3【基础知识题】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币，适用的增值税税率为17%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。相关会计分录如下：[答疑编号3757200103]借：固定资产——机器设备（250000×7.6）1900000应交税法——应交增值税（进项税额）323000贷：应付账款——丙公司（美元）1900000银行存款3230002.特殊外币业务的会计处理（1）外币兑换的会计处理当买入外币时：借：银行存款——外币户（按记账汇率折算）财务费用（汇兑损失）贷：银行存款——人民币户（应以银行挂牌卖价来折算）注意：记账汇率有时需要自己算，（买价+卖价）/2当卖出外币时：借：银行存款——人民币户（应以银行挂牌买价来折算）财务费用（汇兑损失）贷：银行存款——外币户（按记账汇率折算）（2）接受外币资本的投入借：银行存款——外币户（按投资当日的现行汇率来折算）贷：实收资本——外方（按投资当日的市场汇率来折算）经典例题－4【单选题】企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（）。A.取得的外币借款B.投资者以外币投入的资本C.以外币购入的固定资产D.销售商品取得的外币营业收入[答疑编号3757200104]『正确答案』B『答案解析』企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。3.货币性项目期末汇兑损益的处理（1）一般计算程序2012年注册会计师考试辅导会计第4页（2）汇兑损益的归属方向①符合资本化条件的记入工程成本；②不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则列入“管理费用”；③既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用——汇兑损失”。【要点提示】外币业务的一般会计处理关键有两个考点：一是外币业务发生时外币折算的会计处理；二是期末汇兑损益调整的会计处理原则，特别是费用归属的对象及净损益额的计算。经典例题—5【单选题】甲公司外币业务采用业务发生时的汇率进行折算，按月计算汇兑损益。5月20日对外销售产品发生应收账款500万欧元，当日的市场汇率为l欧元=10.30人民币元。5月31日的市场汇率为1欧元=10.28人民币元；6月1日的市场汇率为1欧元=10.32人民币元；6月30日的市场汇率为l欧元=10.35人民币元。7月l0日收到该应收账款，当日市场汇率为l欧元=10.34人民币元。该应收账款6月份应当确认的汇兑收益为（）。A.l0万元B.15万元C.25万元D.35万元[答疑编号3757200105]『正确答案』D『答案解析』6月份应收账款应确认的汇兑收益＝500×（10.35－10.28）＝35（万元）。分录：借：应收账款（欧元）35万贷：财务费用35万4.非货币性项目的期末调整或结算（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额；（2）对于以成本与可变现净值孰低法计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。经典例题－6【基础知识题】P上市公司以人民币为记账本位币。20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10000件，每件价格为1000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。20×7年12月31日，尚有1000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑=15.5元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资2012年注册会计师考试辅导会计第5页产负债表日获得可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作为会计分录如下：[答疑编号3757200106]11月2日，购入A商品：借：库存商品——A（10000×1000×15）150000000贷：银行存款——英镑15000000012月31日，计提存货跌价准备：借：资产减值损失1050000贷：存货跌价准备10500001000×1000×15-1000×900×15.5=1050000（元人民币）（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。经典例题－7【基础知识题】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。[答疑编号3757200107]20×7年12月105日，该公司应对上述交易应作以下处理：借：交易性金融资产（1.5×10000×7.6）114000贷：银行存款——美元114000根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额以76500（即1×10000×7.65）入账，与原账面价值114000元的差额为37500元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：借：公允价值变动损益37500贷：交易性金融资产3750037500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。20×8年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12000美元，按当日汇率1美元=7.7元人民币折算为人民币金额为92400元，与其原账面价值人民币金额76500元的差额为15900元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：借：银行存款——美元（1.2×10000×7.7）92400贷：交易性金融资产（114000-37500）76500投资收益15900教材上少内容：同时，将其持有期间的累计公允价值变动转为投资收益，分录如下：借：投资收益37500贷；公允价值变动损益3750020.2外币报表的折算原则2012年注册会计师考试辅导会计第6页企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。经典例题－8【基础知识题】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。根据合同约定，甲