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第八章资产减值本章基本结构框架第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量第三节资产减值损失的确认与计量第四节资产组的认定及减值处理第五节商誉减值测试与处理本章基本结构框架资产减值资产减值概述资产减值的迹象与测试估计资产可收回金额的基本方法资产减值损失的确认与计量资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产减值损失确认与计量的一般原则资产组的认定及减值处理资产减值损失的账务处理资产可收回金额的计量资产减值的范围资产预计未来现金流量的现值的估计（重要）资产组的认定资产组减值测试（重要）总部资产的减值测试（重要）商誉减值测试及处理商誉减值测试的基本要求商誉减值测试的方法与会计处理第一节资产减值概述资产减值准则发展一、资产减值的范围二、资产减值的迹象与测试资产减值准则发展1992年以前：闻所未闻1992年“两则”“两制”：提出坏账准备1998年《股份公司会计制度》：四项计提2000年《企业会计制度》：八项计提问题：由2003年南方证券托管引发的故事？需要更多的指南资产减值会计成为了盈余管理/利润操纵的又一个手段？资产减值转回是否合适超稳健之说？减值测试是否需要前提？按单项资产为基础计提是否会多提上市公司对南方证券投资的减值情况分析股票简称投资余额计提比例年净利润净资产收益率上海汽车3.96100%15.1614.54%首创股份3.9615%4.049.08%东电B股2.2032%6.0910.14%邯郸钢铁1.1047%6.268.63%万鸿集团0.8390%-7.68N/A海王生物0.7730%0.442.51%一、资产减值的范围本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及本书“金融资产”所涉及的金融资产减值等。二、资产减值的迹象与测试（一）资产减值迹象的判断（二）资产减值的测试（一）资产减值迹象的判断企业外部信息：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；内部信息：（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。（二）资产减值的测试资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是：因企业合并形成的商誉使用寿命不确定的无形资产，尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有较大的不确定性，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额1．以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。2．以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。【例题·单选题】•下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（）.A．使用寿命有限的无形资产B．投资性房地产C．使用寿命不确定的无形资产D．固定资产•【答案】C•【解析】企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。只有存在资产可能发生减值的迹象时，才进行减值测试，计算资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。但因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。第二节资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计一、估计资产可收回金额的基本方法公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量现值两者较高者可收回金额recoverableamount下列情况不需要同时估计公允价值和现值1．资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。2．没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。3．资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。如何确定资产的公允价值？（1）销售协议价格（2）资产的市场价格（买方出价）（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计（二）折现率的预计（三）资产未来现金流量现值的预计（四）外币未来现金流量及其现值的预计资产持续使用过程中预计产生的现金流入为实现现金流入所必需的预计现金流出资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量资产预计未来现金流量折现率资产预计未来现金流量的现值资产的使用寿命（一）资产未来现金流量的预计1．预计资产未来现金流量的基础2．资产预计未来现金流量应当包括的内容3．预计资产未来现金流量应当考虑的因素4．预计资产未来现金流量的方法1．预计资产未来现金流量的基础企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。但是，出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。2．资产预计未来现金流量应当包括的内容预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。【例题2】甲公司管理层2008年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：项目2009年2010年2011年产品W销售收入1000900800上年销售产品W产生应收账款本年收回05080本年销售产品W产生应收账款将于下年收回50800购买生产产品W的材料支付现金500450400以现金支付职工薪酬200190150其他现金支出12011090处置生产线净现金流入50•甲公司会计处理如下：•（1）2009年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）•（2）2010年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）•（3）2011年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）3．预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量（2）不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致（4）内部转移价格应当予以调整（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。具体：①重组通常会对资产的未来现金流量产生影响。②企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，应当予以考虑。③企业在发生与资产改良（包括提高资产的营运绩效）有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量不应当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现金流入金额。④企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。（2）不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。其原因：一是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。（4）内部转移价格应当予以调整为了如实测算企业资产的价值，不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。4．预计资产未来现金流量的方法传统法——单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率。【例8—1】期望现金流量法预计资产未来现金流量。【例8—2】【例题·单选题】•某公司采用期望现金流量法估计未来现金流量，2008年A设备在不同的经营情况下产生的现金流量分别为：该公司经营好的可能性是40％，产生的现金流量为100万元；经营一般的可能性是50％，产生的现金流量是80万元，经营差的可能性是10％，产生的现金流量是40万元，则该公司A设备2008年预计的现金流量为（）万元。•A.84B.100•C.80D.40•【答案】A•【解析】A设备2008年预计的现金流量=100×40%+80×50%+40×10%=84（万元）。（二）折现率的预计在实务中，折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，可以根据企业加权平均资本成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来个不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计在预计了资产的未来现金流量和折现率后，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计的资产使用寿命里加以折现即可确定。期一般计算公式如下：资产未来现金流量的现值PV=【例8—3】ttNCFtR1折现率量年预计资产未来现金流第【例题·单选题】•2007年12月31日，乙公司预计某生