2010年注册会计师《会计》脱产班讲义第七章

考易网年注册会计师《会计》脱产班讲义第七章投资性房地产【考点一】投资性房地产的范围一、投资性房地产的定义1.投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房、地产。2.判断条件①目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；②能够单独计量和出售（或转让）。二、投资性房地产的范围（一）属于投资性房地产的项目1.已出租的土地使用权（1）以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的土地使用权；（2）用于出租的土地使用权是指企业通过出让方式或转让方式取得的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。2.持有并准备增值后转让的土地使用权（1）对于持有并准备增值后转让的土地使用权认定为投资性房地产时，必须符合现行土地管理的政策规定。（2）通常“持有并准备增值后转让”并可以作为投资性房地产的土地使用权，应当是：出让取得的土地使用权，原先作为企业的生产经营用地，现由于搬迁等原因暂时不用，但暂时不打算售出，而是打算增值后再出售。（我国较少）（3）按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。3.已出租的建筑物（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。自租赁协议规定的租赁期开始日起,经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。（二）不属于投资性房地产的项目1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。如企业的厂房、办公楼等。（1）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。（2）企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。2.作为存货的房地产是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货(类似工业企业产品)。【提示】本准则与房地产行业关系不大。3.需要根据具体情况判断是否属于投资性房地产的项目（1）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以将该部分确认为投资性房地产，不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。也就是说自用部分和投资部分的成本能够单独分清，投资部分能单独出售，可随时交割产权，可以确认为投资性房地产，否则不可以。（2）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。【提示】成本开支和租金比较（3）关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。考易网让考试更容易例如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。（4）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。若将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。【提示】投资性房地产的划分与企业的经营性质无关【例】下列项目中，属于投资性房地产的有（）。A.已出租的建筑物B.已出租的土地使用权C.持有并准备增值后转让的土地使用权D.已出租的机器设备E.持有并准备增值后转让的建筑物【答案】ABC【例】下列项目中，属于投资性房地产的有（）。A.企业已出租给合营企业房地产B.已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置C.房地产企业持有并准备增值后出售的房屋D.企业持有并准备增值后转让的土地使用权E.企业出租给职工居住的宿舍【答案】ABD【考点二】投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认（一）确认条件将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1.与该资产相关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。（二）投资性房地产的确认时点1.出租的土地使用权、出租的建筑物——确认时点为租赁期开始日。【提示】租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。2.企业管理当局对企业持有以备经营出租的空置建筑物，作出正式书面决议，明确表明将该空置建筑物用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产，其作为投资性房地产的时点——为企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期。3.持有并准备增值后转让的土地使用权——确认时点为企业将自用土地使用权停止自用，明确用于资本增值后转让的日期。二、投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。（一）外购的投资性房地产1.在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。2.成本构成（1）购买价款；（2）相关税费；（3）可直接归属于该资产的其他支出。3.采用成本模式计量的会计处理：借：投资性房地产贷：银行存款采用公允价值模式计量的会计处理：考易网让考试更容易在采用公允价值模式计量下，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目（二级明细）。借：投资性房地产——成本贷：银行存款（二）自行建造的投资性房地产1.企业自行建造或开发活动完成后用于出租的房地产属于投资性房地产。但只有在自行建造或开发活动完成的同时开始出租——才能将自行建造或开发活动完成的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本——由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常损失——直接计入当期损益。采用成本模式计量的会计处理：借：投资性房地产贷：在建工程或开发产品无形资产——土地使用权采用公允价值模式计量的会计处理：借：投资性房地产——成本贷：在建工程或开发产品无形资产——土地使用权3.非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量（1）自用房地产或作为存货的房地产转为出租——应当在租赁期开始日确认为投资性房地产。（2）自用土地使用权转为持有准备增值后转让的土地使用权——在自用土地使用权停止自用且管理当局形成转换决议的时点确认为投资性房地产。（P161）二、与投资性房地产有关的后续支出（一）资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的——应当计入投资性房地产成本；企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销（新）。会计处理如下：采用成本模式进行后续计量采用公允价值模式进行后续计量企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不考虑公允价值变动。（1）投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产——在建投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产（1）投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产——在建贷：投资性房地产——成本——公允价值变动（2）发生改扩建或装修支出借：投资性房地产——在建贷：银行存款等（2）发生改扩建或装修支出借：投资性房地产——在建贷：银行存款等（3）改扩建工程或装修完工借：投资性房地产贷:投资性房地产——在建（3）改扩建工程或装修完工借：投资性房地产——成本贷:投资性房地产——在建（二）费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的——应当在发生时计入当期损益考易网让考试更容易（其他业务成本）。会计处理如下：借：其他业务成本贷：银行存款等【提示】处理原则、思路和固定资产类似。【考点三】投资性房地产的后续计量一、后续计量原则(后续计量模式的选择)1.通常应当采用成本模式进行计量；2.只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量（国际趋同的结果）；注：倾向于成本计量模式3.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。4.成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。5.已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价值能够持续、可靠地取得，因此只要条件继续得到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。【提示】限制条款，防止通过转换操纵利润。二、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产（一）计量原则（允许提折旧/允许摊销，允许提减值准备）1.成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。计提折旧或摊销适用《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第6号—无形资产》准则。2.如存在减值迹象，应按《企业会计准则第８号—资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。【提示】即与一般固定资产、无形资产的后续计量基本相同，区别仅仅是会计科目名称不同。（二）科目设置1、增设“投资性房地产”科目,核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。2、采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。3、采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照”固定资产减值准备”等科目进行处理。(三)账务处理1.计提折旧或进行摊销借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）2.确认租金借：银行存款（或其他应收款）贷：其他业务收入【提示】投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。投资性房地产若属于企业主营业务的，应通过主营业务收入和主营业务成本科目核算相关的损益。3.计提减值准备借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备【提示】投资性房地产应按照《企业会计准则第8号――资产减值》准则的规定计提减值准备，计提减值后不允许转回。【小结】采用成本模式(核算方法基本不变)（1）折旧、摊销、减值单设科目核算，包括：投资性房产累计折旧(或：投资性房产累计摊销)、投考易网让考试更容易资性房产减值准备（2）投资性房地产成本模式下后续计量的特点归纳：一要按期计提折旧或摊销；二期末要考虑计提减值准备三、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（不允许提折旧/不允许摊销，不允许提减值准备）（一）采用公允价值模式计量的前提条件1.前提：有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续、可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。2.同时满足下列条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。①确定投资性房地产的公允价值时，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；②无法取得同类