2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第11章所得税会计

2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第11章所得税会计作者：郑庆华文章来源：本站原创点击数：283更新时间：2006-2-23第十一章（郑庆华，2006.2.23根据新准则编写）一、本章在考试中的地位1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于重要地位，许多大分题都与所得税的核算有关。本章重点是资产负债表债务法的核算。2．本章内容发生重大变化：所得税采取资产负债表债务法核算。3．本章复习方法：本章复习中应与会计政策变更、重大差错更正、日后事项相结合。二、本章考点精讲（一）所得税核算新旧变化对比1．执行的法规变化了：由原《企业会计制度》改为《企业会计准则第18号——所得税》（2006年2月财政部发布）。我国《企业会计准则第18号——所得税》是在借鉴《国际会计准则第12号———所得税》并结合我国的实际情况的基础上起草完成的。国际会计准则对所得税引进了暂时性差异的概念，采用资产负债表债务法核算所得税，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产,由此确认的所得税费用包括当期所得税费用（计入利润表）和递延所得税费用（计入资产负债表）。2．核算方法变化：由原会计制度的应付税款法、纳税影响会计法（递延法和利润表债务法）改为资产负债表债务法。3．新的核心问题：最主要掌握两个问题：“暂时性差异”和“资产负债表债务法”。（二）暂时性差异1．暂时性差异的定义：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。【例1】库存商品的账面余额为100万元，已计提存货跌价准则10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，成为暂时性差异10万元。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异：（1）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。这里的“应税”是指未来应纳税。（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。这里的“可抵扣”是指未来可抵扣。要确定暂时性差异，关键是确定“资产的计税基础”和“负债的计税基础”。2．资产的计税基础和暂时性差异资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值；如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。下面举例说明。[例1]甲公司2005年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万元，则应收账款账面价值为400万元；因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税，在收回应收账款时不用再交税，即可抵扣500万元，其计税基础为500万元。账面价值400万元与计税基础500万元的差额，形成暂时性差异为100万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础暂时性差额暂时性差异类别应收账款400500100可抵扣暂时性差异（将来可多抵100万元）[例2]甲公司2005年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时可以抵税100万元，其计税基础为100万元。因此，存货账面价值90万元与计税基础100万元的差额，形成暂时性差异为10万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础暂时性差额暂时性差异类别存货9010010可抵扣暂时性差异（将来可多抵10万元）[例3]甲公司2005年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备，则长期投资账面价值为220万元；按税法规定，可以在税前抵扣的是投资成本，其计税基础为200万元。因此，长期投资账面价值220万元与计税基础200万元的差额，形成暂时性差异为20万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础暂时性差额暂时性差异类别长期股权投资22020020应纳税暂时性差异（将来应纳税）[例4]甲公司2005年末固定资产账面原值为1000万元，会计上按直线法已提折旧为200万元，固定资产净值为800万元，即固定资产账面价值为800万元；税法按年数总和法计提折旧，应计提折旧额为250万元，即固定资产将来可抵扣的金额（计税基础）为750万元（1000-250）。因此，固定资产账面价值800万元与计税基础750万元的差额，形成暂时性差异为50万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础暂时性差额暂时性差异类别固定资产80075050应纳税暂时性差异（将来应纳税）[例5]甲公司2005年末无形资产（土地使用权）账面余额为4000万元，其中原账面余额为3000万元，在企业改制评估中增值1000万元。按税法规定，评估增值不能抵税，可抵税的是原始成本，即无形资产的计税基础为3000万元。因此，无形资产账面价值4000万元与计税基础3000万元的差额，形成暂时性差异为1000万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础暂时性差额暂时性差异类别无形资产400030001000应纳税暂时性差异（将来应纳税）归纳：当资产账面价值400小于计税基础500时，形成可抵扣暂时性差异；当资产账面价值220大于计税基础200时，形成应纳税暂时性差异。3．负债的计税基础和暂时性差异负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。下面举例说明。[例1]甲公司2005年应付工资账面金额为300万元，假设该工资费用已在2005年抵扣，支付工资时不再抵扣，将来支付工资时不能再抵扣，该应付工资计税基础为300万元（即负债账面价值300-其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额0），应付工资账面价值与计税基础均为300万元，没有差异。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础（负债账面价值减去其在未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额）暂时性差额暂时性差异类别应付工资3003000—[例2]甲公司2005年预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元（负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100）。因此，预计负债账面价值100万元与计税基础0的差额，形成暂时性差异100万元。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础（负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额）暂时性差额暂时性差异类别预计负债1000100可抵减暂时性差异（将来可抵扣）[例3]甲公司2005年预收账款账面余额为600万元（预收房款），假设预收房款在实际收款时交纳所得税，该预收账款计税基础为0万元（负债账面价值600—其在未来期间不征税的金额600）。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础（负债账面价值减去其在未来期间不征税的金额）暂时性差额差额性质（应税暂时性差异或可抵减暂时性差异负债（预收账款）6000600可抵减暂时性差异归纳：与资产相反，当负债账面价值大于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；当负债账面价值小于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。（三）所得税会计处理：资产负债表债务法1．资产负债表债务法的概念根据规定，所得税应采用资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法是“资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。”简单地说，可抵扣暂时性差异对所得税的影响，应确认为递延所得税资产；应纳税暂时性差异对所得税的影响，应确认为递延所得税负债。2．会计科目：“所得税”、“应交税金——应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。（1）“所得税”：反映本期计入利润表的所得税费用。本期所得税费用=应交所得税+（递延所得税资产年初余额—递延所得税资产年末余额）+（递延所得税负债年末余额—递延所得税负债年初余额）（2）“应交税金——应交所得税”：反映按照税法规定计算的应交所得税。应交所得税=应纳税所得额×所得税率（3）“递延所得税资产”：借方登记“递延所得税资产”增加额，贷方登记“递延所得税资产”减少额。“递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。有关计算公式：①递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×所得税税率②本期递延所得税资产发生额=递延所得税资产期初余额—递延所得税资产期末余额（4）“递延所得税负债”：贷方登记“递延所得税负债”增加额，借方登记“递延所得税负债”减少额。“递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交所得税金额。有关计算公式：①递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×所得税税率②本期所得税负债发生额=递延所得税负债期末余额—递延所得税负债期初余额3．资产负债表债务法的核算（1）可抵扣暂时性差异与递延所得税资产[例1]固定资产减值产生的可抵扣暂时性差异甲公司2004年12月购入一台设备，原值120万元，预计使用年限三年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。2005年12月31日，因减值计提固定资产减值准备20万元。计提减值后，原预计使用年限和预计净残值不变。假设所得税率为33%，则各年末固定资产账面价值和计税基础等列表如下：年份2004年末2005年末2006年末2007年末(已清理)固定资产原值1201201200减：累计折旧040700固定资产净值12080500减：减值准备020200固定资产净额（账面价值）12060300税法计算的累计折旧040800计税基础12080（120-40）400可抵扣暂时性差异020（80-60）10(40-30)0递延所得税资产余额06.6(20×33%)3.3(10×33%)0本期所得税费用0-6.6(0-6.6)3.3(6.6-3.3)3.3(3.3-0)（注：会计每年计提折旧额：2005年：（120-0）/3=40万元；2006年：（60-0）/2=30万元；2007年：(30-0)/1=30。税法折旧额：每年都是40万元。）（1）资产负债表债务法核算步骤：①确定产生暂时性差异的项目：固定资产计提减值和折旧引起暂时性差异；②确定暂时性差异金额：比较固定资产账面金额和计税基础；③确定递延所得税资产余额：期末可抵扣暂时性差异余额×税率；④确定本期所得税费用：年初递延所得税资产余额—年末递延所得税资产余额（+为所得税费用增加）（2）所得税账务处理：上述甲公司每年末所得税账务处理如下：2005年：借：递延所得税资产6.6贷:所得税6.62006年:借：所得税3.3贷:递延所得税资产3.32007年:借：所得税3.3贷:递延所得税资产3.3从本例可以看出，2005年发生可抵扣暂时性差异20万元，确认递延所得税资产6.6万元；2006和2007年分别转回可抵扣暂时性差异10万元，至2007年末固定资产报废时，可抵扣暂时性差异转平，递延所得税资产余额也为0。[例2]弥补亏损产生的可抵扣暂时性差异按照税法规定，发生亏损后允许企业向后递延弥补五年；新准则规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。乙公司所得税率为33%，2004—2007年应纳税所得额为-100万元，40万元、40万元、50万元。假设没有其他纳税调整事项。则