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1第二节金融资产的计量七、可供出售金融资产的会计处理【教材例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%（假设全年按照360天计算），于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元（不含利息）。（2）2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为1300000元（不含利息）。（3）2×11年12月31日，A公司债券的公允价值为1250000元（不含利息）。（4）2×12年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元（不含利息）。（5）2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。假定不考虑所得税、减值损失等因素。计算该债券的实际利率r：59000×（1+r）-1+59000×（1+r）-2+59000×（1+r）-3+59000×（1+r）-4+（59000+1250000）×（1+r）-5=1000000采用插值法，计算得出r=10%。*尾数调整1260000+0-1190281=69719（元）**尾数调整1250000+59000-1190281=118719（元）2***尾数调整1260000-1260000-9719=-9719（元）根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）20×9年1月1日，购入A公司债券借：可供出售金融资产——A公司债券——成本1250000贷：银行存款1000000可供出售金融资产——A公司债券——利息调整250000（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息借：应收利息——A公司59000可供出售金融资产——A公司债券——利息调整41000贷：投资收益——A公司债券100000借：银行存款59000贷：应收利息——A公司59000借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动159000贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券159000（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息借：应收利息——A公司59000可供出售金融资产——A公司债券——利息调整45100贷：投资收益——A公司债券104100借：银行存款59000贷：应收利息——A公司59000借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动54900贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券54900（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息借：应收利息——A公司59000可供出售金融资产——A公司债券——利息调整49610贷：投资收益——A公司债券108610借：银行存款59000贷：应收利息——A公司59000借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券99610贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动99610（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息借：应收利息——A公司59000可供出售金融资产——A公司债券——利息调整545713贷：投资收益——A公司债券113571借：银行存款59000贷：应收利息——A公司59000借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券104571贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动104571（6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益借：银行存款1260000可供出售金融资产——A公司债券——利息调整59719贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本1250000——公允价值变动9719投资收益——A公司债券60000A公司债券的成本=1250000（元）A公司债券的利息调整余额=-250000+41000+45100+49610+54571=-59719（元）A公司债券公允价值变动余额=159000+54900-99610-104571=9719（元）同时：借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券9719贷：投资收益——A公司债券9719应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=159000+54900-99610-104571=9719（元）假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：（59000+59000+59000+59000+59000+1250000）×（1+r）-5=1000000由此计算得出r≈9.05%。据此，调整上述表9-3中相关数据后如表9-4所示：4*尾数调整1260000+0-1414173.45=-154173.45（元）**尾数调整1250000+295000-1414173.45=130826.55（元）***尾数调整1260000-1260000-（-214173.45）=214173.45（元）根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）20×9年1月1日，购入A公司债券借：可供出售金融资产——A公司债券——成本1250000贷：银行存款1000000可供出售金融资产——A公司债券——利息调整250000（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息59000——利息调整31500贷：投资收益——A公司债券90500借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动109500贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券109500（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息59000——利息调整39690.25贷：投资收益——A公司债券98690.255借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动1309.75贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券1309.75（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息59000——利息调整48621.72贷：投资收益——A公司债券107621.72借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券157621.72贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动157621.72（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息59000——利息调整58361.48贷：投资收益——A公司债券117361.48借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券167361.48贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动167361.48（6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益借：银行存款1260000可供出售金融资产——A公司债券——利息调整71826.55——公允价值变动214173.45贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本1250000——应计利息236000投资收益——A公司债券60000A公司债券的成本=1250000（元）A公司债券的利息调整余额=-250000+31500+39690.25+48621.72+58361.48=-71826.55（元）A公司债券的应计利息余额=59000+59000+59000+59000=236000（元）A公司债券公允价值变动余额=109500+1309.75-157621.72-167361.48=-214173.45（元）同时：借：投资收益214173.45贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券214173.45应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=109500+1309.75-157621.72-6167361.48=-214173.45（元）。【例题13·单选题】甲公司2007年12月25日支付价款2040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2007年12月28日，收到现金股利60万元。2007年12月31日，该项股权投资的公允价值为2105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（）万元。（2008年考题）A.55B.65C.115D.125【答案】C【解析】甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额=2105-（2040+10-60）=115（万元）。【例题14·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（）。A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本【答案】AB【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。【例题15·多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（）。A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益【答案】BD【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益；可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。