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1专题七企业会计准则解释第5号【问题01】企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？【解答】企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，有确凿证据表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当作为权益性交易处理，相关利得计入所有者权益（资本公积）。企业发生破产重整，其非控股股东因经人民法院批准的破产重整计划让渡所持有的部分，该企业股份向企业的债权人进行偿债，企业应将有关利得计入当期损益。【提示01】企业接受非控股股东的捐赠，如果是无偿的，则计入当期营业外收入；如果是作为资本性投入，则计入资本公积——资本溢价/股本溢价。【提示02】企业如果接受的是控股股东的捐赠，则计入资本公积——资本溢价/股本溢价。【问题02】企业采用附追索权方式出售金融资产，或将持有的金融资产背书转让，是否应当终止确认该金融资产？【解答】企业对采用附追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，确定该金融资产所有权上的风险和报酬是否已经几乎全部转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。【例题01·计算题】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263250元；在应收乙公司货款2到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他因素。【答案】甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：（1）20×4年6月4日出售应收债权：借：银行存款263250营业外支出64350其他应收款23400贷：应收账款351000（2）20×4年8月3日收到退回的商品：借：主营业务收入20000应交税费—应交增值税（销项税额）3400贷：其他应收款23400借：库存商品13000贷：主营业务成本13000【例题02·计算题】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出：增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。【答案】甲企业的账务处理如下：（1）销售实现时：借：应收票据234000贷：主营业务收入200000应交税费—应交增值税（销项税额）34000（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234000元，存入银行：借：银行存款234000贷：应收票据234000（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231660元，则甲企业相关账务处理如下：借：银行存款231660短期借款——利息调整23403贷：短期借款——成本234000【问题3】非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方无形资产？【解答】非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权力或其他法定权力；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换；企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。【提示1】非同一控制下商誉的确定。【提示2】该项规范主要目的是强调商誉价值的确定。【问题4】企业采用建设转让方式（BT）参与公共基础设施建设业务，应当如何处理？【解答】企业采用建设转让方式（BT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：4（一）本规定涉及的BT业务应当同时满足以下条件：1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。2.合同投资方为按照有关程序取得合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。3.合同中对所建造公共基础设施的质量标准、工期、移交的对象、合同总价款及其分期偿还等做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关公共基础设施移交给合同授予方或其指定的单位，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。（二）与BT业务相关收入的确认1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入。合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认为金融资产。（三）BT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。（四）在BT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债。与BOT和BT业务相关收入的确认：BOT业务（建设－经营－移交）BT业务（建设－移交）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照“建造合同”准则确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照“收入”准则确认与后续经营服务相关的收入和费用。（1）合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目（成本类科目）。（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成（2）无5后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。（3）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认为金融资产。（4）所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。（5）授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债。【例题04·计算题】甲公司2011年取得“某市中学建设工程BT项目”，资料如下：（1）项目的基本情况：按照该市的整体规划实施对外招商引资，经教育部批准，在该市建设一所国际化的中学。项目投资建设模式为“BT”方式，即由投资者建设完成后再移交。项目工程总工期为1年零3个月，在项目验收合格后，各方按照合作协议约定返还投资成本及投资回报共计110000万元。2011年3月1日正式开始建造，2011年甲公司实际发生建造成本30000万元，预计将要发生成本70000万元。2012年5月30日工程完工。甲公司2012年实际发生建造成本70000万元。甲公司2012年5月30日在项目验收合格后，收到110000万元。其他说明：1）该项目先由投资方垫资建设；2）项目建设完成验收合格后，一次性给付110000万元；3）按照完工百分比法确认合同收入和合同成本。要求：给出投资方的处理：【答案】（1）2011年3月1日正式开始建造，2011年甲公司实际发生建造成本30000万元，预计将要发生成本70000万元。借：工程施工——合同成本30000贷：原材料、应付职工薪酬等30000借：主营业务成本30000工程施工——合同毛利3000贷：主营业务收入（110000×30000/100000）33000（2）2012年5月30日工程完工。甲公司2012年实际发生建造成本70000万元。借：工程施工——合同成本70000贷：原材料、应付职工薪酬等70000借：主营业务成本700006工程施工——合同毛利7000贷：主营业务收入（110000-33000）77000（3）甲公司2012年5月30日在项目验收合格后，收到110000万元。借：银行存款110000贷：工程结算110000借：工程结算110000贷：工程施工——合同成本100000工程施工－合同毛利10000