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-1-环境会计计量问题探讨辛旭白鸽[摘要]本文首先对环境会计计量的意义及基本要素作了论述，进而全面分析探讨了环境资产、环境负债、环境成本和环境收益计量的原则及其方法。[关键词]环境资产环境负债环境成本计量方法[作者简介]辛旭（1957——），男，山西绛县人，山西财经大学会计学院教授，硕士生导师，主要从事会计和审计理论与实务研究。白鸽（1977——），女，山西吕梁人，山西财经大学会计学院研究生。一、环境会计计量的意义及基本要素（一）环境会计计量的意义可持续发展战略的实施,要求社会经济发展模式从高能耗、高污染的增长模式转向低能耗、少污染的增长模式。经济发展模式的转变必将引起产业结构的大规模调整,同时,政府的环境法规和环境管理标准也会更加规范和严厉。为此,企业必须高度重视产品和服务对环境的影响和环境质量对企业持续发展的重要性,企业的发展战略应以“效益优先”、“资源节约”、“环境友好”为导向;环境活动应作为企业经营活动的一个重要的组成部分,渗透到企业管理的各个环节中去;环境会计信息应成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息,因此，加强环境会计的计量具有重要的理论和实践意义。1.改善全球环境现状，保持可持续发展的需要在市场经济条件下,价值规律对有关社会生态平衡、环境保护、资源利用等问题“无能为力”,从而加剧了资源的枯竭与环境的恶化,从根本上制约了世界经济的发展和人民生活水平的提高。环境会计把维护生态平衡,优化生态环境等问题当作反映和控制的对象,引导和监督企业通过一定的社会经济活动去保护资源,维护生态环境。2.正确衡量国民生产总值和社会生产成本的需要传统会计核算的办法未将环境资源列入资产核算,经济增长的指标不能如实反映经济发展速度,虚增了国家富有程度,夸大了人均收入和经济福利。社会成本只计算人造成本,而对“自然资本”忽视不计,造成社会对自然资源的无偿占用和污染,以牺牲环境质量为代价虚增利润。环境会计通过把企业的社会资源成本加入到产品成本,能较准确地核算国民生产总值和社会生产成本,促进整个社会挖掘内部潜力,维护社会资源环境。另外，对外资企业加强环境会计核算,可防止资本的外流。-2-3.企业自身发展的需要企业与环境关系密切,社会环境的恶化直接影响到企业自身的发展,通过环境会计核算,积极协调企业与环境资源的关系,为企业创造良好的环境条件,一方面可使企业在公众中树立良好形象，通过环境会计来反映、控制企业维护生态平衡,优化生态环境等问题的现状,引导和监督企业通过一定的社会经济活动去保护资源、维护生态平衡;并向政府及社会报告,使公众了解和支持企业的正常经营活动,树立企业新形象，创造良好外部环境；另一方面也有利于企业的可持续发展。首先，绿色消费意识的增强使得市场对绿色产品日益青睐，许多国家的市场已经禁止无环保标志的商品进入，我国也已经正式开始了产品环境标志认证工作。其次，资金市场也开始注重企业的环境形象和环境业绩。许多国际金融组织（世界银行，亚洲开发银行）已经对提供资金的环境要求作出明确的规定。中国人民银行也已经就金融部门在信贷工作中落实国家环境保护政策发出了《关于贯彻信贷政策与加强环境保护工作有关问题的通知》，规定各银行发放贷款时必须配合环保部门把好关，对环保部门未予批准的项目一律不贷款。最后，环保工作搞得好的企业其风险往往要小于那些对环境会产生不利影响的企业，这就是说，环保效益与企业风险之间存在着二律背反关系。4.会计改革和发展的需要在市场经济下,会计不仅要为微观经济服务,而且要有助于宏观经济调控;不仅要考虑到企业自身的利益,而且要兼顾社会利益。环境会计不仅核算与企业直接有关的信息、资金与物质商品,而且对与企业有关的资源环境、废弃物以及与生态环境的关系等进行反映和控制。其所提供的信息不仅有经济性信息而且有社会性信息;不仅能为企业自身服务而且能为社会大众服务。（二）环境会计计量的基本要素环境会计计量是根据被计量对象的特点，选择运用一定的计量基础和计量方法对符合环境会计要素的事项进行货币量化的过程，其目的是确保环境会计信息的可靠性和相关性。与传统会计计量相比，环境会计计量的基本要素有其独特的内容。1.计量对象环境会计计量的对象是全部自然资源环境。企业不仅是环境资源的受托者,同时也是委托者。所以,无论谁的环境行为,只要对环境产生影响,只有企业应当承担责任的环境活动才进人企业环境会计系统。企业的环境会计系统作为委托——受托关系的中介,-3-就应对之记录并反映。所以,本文将环境会计计量的对象界定为:企业环境行为所涉及的自然环境空间、环境要素和环境因子,以及能够对企业自身生产经营产生影响的那部分环境空间、环境要素、环境因子及由此产生的可持续发展问题，具体可分为环境资产、环境负债、环境成本、环境费用及环境收益等。2．计量基础。环境会计的计量基础除可以采用传统会计计量使用的五种计量属性外，还可以采用机会成本、边际成本、替代成本等。在环境会计中，环境资源的效用有时是很难计量的。对于直接估计其价值有困难的资源，可以考虑采用“机会成本”计量。按照边际效用价值理论的原理，效用可以用来衡量环境资源的价值，因此产生了使用“边际成本”作为环境会计的计量属性的可能性。对于没有市场价格的环境公共产品以及缺乏可靠凭证的支出或收益可以以同类产品的成本或价格确定，则可采用“替代成本”作为环境会计的计量属性。3．计量单位。环境会计的计量单位是多元化的，不能仅限于货币。环境资源虽然不是劳动产品，但它有使用价值，根据边际价值理论，效用可以用来衡量环境资源的价值，而作为商品价值计量单位的货币，也可以作为效用价值的计量单位。由于环境会计所涉及内容的特殊性，决定其计量单位仍以货币为主，必要时可用非货币计量，比如指标体系、图表、文字叙述等。4．计量方法。环境会计的计量方法要根据环境会计核算的具体内容做出选择。环境会计计量对象的特点决定其计量方法的选用除应遵循会计一般性原则外，还应根据环境会计的特点强调可操作性、可靠性与相关性、重要性与成本效益性等原则。在计量方法的选用上不能一味地追求精确，而忽视了可操作性。应尽可能选择简单易懂，又不影响计算准确的方法。在充分估计环境会计计量方法的模糊性、主观性等特征对信息的可靠性产生影响的基础上，确保环境会计信息必要的可靠性。环境经济学的丰富理论与实践,为我们提供了环境会计的计量方法。由于不同的环境会计要素其计量属性和计量方法不尽相同,因此,下面对各个环境会计要素的计量分别进行讨论。二、环境会计要素的计量（一）、环境资产的计量环境资产具有与一般资产相区别的独特特征，其计量对象和特点与传统会计不同。具体哪种方法，企业应视不同的资产项目而定。对于环境资产，要建立在劳动价值理论与边际价值理论相结合的基础上。按照劳动-4-价值理论，用于交换的商品，其价值可以社会必要劳动时间或交换价格来衡量，如环保设施、环保投资。该种资源可用的方法有：1.市价法。该方法是以自然资源交易和转让市场中所形成的自然资源价格乘以自然资源的储备量,然后减去预计开采成本而确定自然资源价值的方法。例如:用市场法计算矿产资源的价值,其计算公式为:矿产资源价值=已探明的矿产资源储备量×现行市场价格-预计开采成本。市场法必然以自然资源市场相当发育并有序规范化,以市场价格能够反映资源的稀缺程度为前提。2.现值法。它根据替代与预测原理,着眼于未来的预期收益,并考虑货币的时间价值,以适度的折现率把未来各年的预期收益折现为现值,以此作为资源的价值予以计量。例如,土地一般不宜以市价直接计量,而应以它提供的收入为计量基础,以土地未来各年的净收入的现值加总作为土地的价值。其公式为:V=Σ(St-It)/(1+i)t，（t=1,2,3⋯⋯∞）。其中V土地价值,St为t年的收入,It为t年在土地上的投入。i为折现率,一般采用银行存款利率加上风险调整值,再加上通货膨胀率。如果各年的净收益相等,则公式可简化为:V=(S-I)/I对于大多非交换、非人类劳动的产物，按照劳动价值理论，环境资源只有使用价值，没有交换形成的价值和价格。因此，必须对特殊的环境资源应根据边际价值理论，采用简便、可行、标准化的方法加以计量，主要有以下方法。1．市场估价法。即以当期经济活动对资源的耗减量和相应的市场价格为基础来计算该种资源的经济使用价值。但考虑到现行的这些资源的市场价格是建立在资源无偿使用、永续不竭基础上的，没有考虑到实际的公平性和人与自然的协调性，因此，价格明显偏低，应在此基础上加上资源所有者权益价格，时间调节系数和环境调节系数，从而形成完整意义上的生态价格。对于矿产能源资源、水资源、森林资源来说，因为这三种资源的市场价格较为完善，因此，pi为市场上的价格；由于再生资源一般都有较完善的市场价格参照书，因此可套用市场估价法，利用市场价格直接进行计量。而对于土地资源、草地资源来说，pi应为每亩耕地价格。每亩耕地价格了用收益还原法计算。收益还原法，是依据替代与预测原理，着眼于未来的预期收益，以适当的还原利率折为现值。2．维护成本法。可应用于海洋资源、野生动植物资源的价值计量。之所以计量、核算这两种资源的价值，是出于对生态平衡及自然与社会协调发展的考虑。因此，对这-5-两种资源应重点计量其生态价值。基本思路是：为不损害海洋资源、野生动植物资源的长期数量水平和质量水平，人们在一定时期内必须减少避免某些经济活动，替代某些经济活动的产出结果；不改变产出结果但通过应用新技术替代某些经济活动的投入；不更改经济活动本身但同时开展预防资源耗减或恶化及恢复资源的活动。这一时期因采取以上行动而发生的损失和费用即为该时期的海洋资源、野生动植物资源的维护成本。与市场估价法相比，维护成本法在理论上更符合可持续发展的思想。3．机会成本法。在无市场价格的情况下，资源的使用成本可以用所牺牲的替代资源的收入来估算。如可以以每亩土地用于耕种的效益来计算被污染物侵蚀的损失。当利用市场信息直接计算环境要素存在困难时，机会成本法不失为一种有效方法，可用于因水资源短缺、废弃物占地等原因造成的经济损失计量。4.边际成本法。依据费用效益原理，从整个社会的角度出发，分析某一项目对整个国民经济净贡献的大小。该方法利用边际成本与边际收益的关系，确定环境成本。边际成本是每增加一个单位的产量而增加的成本，边际收益是每增加一个单位的产量而增加的收益。在确定环境资源的价格时，可以考虑采用边际成本，解决我国资源的利用与价格的突出矛盾。5.假想市场法。在环境状况的变化甚至连通过间接地观察市场行为都不能估价时,只好靠建立假想市场的方法来解决。意愿调查法就是这样一种方法。该方法又可以分为以下几种类型：（1）投标博弈法。该方法是通过模仿商品的拍卖过程,对被调查者的受偿意愿进行调查,最后所有的被调查者愿意接受的金额汇总或平均,求出环境质量的货币价值。（2）比较博弈法。该方法是通过被调查者在不同的方案组合之间进行选择,调查被调查者的受偿意愿,最后确定环境质量的货币价值。（3）无费用选择法。该方法是通过询问被调查者在不同无费用的方案之间选择;调查被调查者的方案选择意愿,每一个方案都不用付钱,最后通过比较得出环境质量的货币价值。（4）专家调查法又称特尔菲法,它是将各专家对环境质量发表的意见加以汇总整理,然后再发给各个专家作为参考资料,重新考虑,提出新的论证。经过以匿名方式多次反复,专家意见渐趋一致,得出环境质量的货币价值估量。（二）、环境负债的计量-6-在计量环境负债时应综合考虑多个关键影响因素，包括：当前的法律规定，监管涉及的程度，涉及团体的数量和生存性，以前的法律、经济、政治和科学经验，问题的复杂性、现有技术和可获得的技术经验。同时，计量时要遵循两个基本原则：（1）最优估计。《环境会计与报告的立场公告》规定：当准确估计一项环境负债有困难时，应对其做出最近似的估计。给出了环境负债的基本计量原则，即“最优估计”。在某些情况下，由于存在大量不确定的因素而难以估计环境负债的准确金额，在这种情况下，通常要求估计损失的范围，并给出这一范围内最近似的估值；在不可能得出最近似的估值时，至少要按最低金额确认。（