10-2 合并财务报表上

2020/1/17110.5购买法下合并财务报表的编制原理10.5.1控制权取得日的工作底稿10.5.2控制权取得日后第一年的工作底稿10.5.3控制权取得日后第二年的工作底稿2020/1/17210.5.1控制权取得日的工作底稿在运用购买法编制合并财务报表的情况下，控制权取得日又常常称为购买日。按照我国现行会计准则的规定，对于非同一控制下的控股合并，要采用购买法编制合并财务报表，而对于同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。2020/1/173母公司持有子公司全部股权补:非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。20×7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如下表所示.在购买日，S公司资产和负债的账面价值与公允价值一致.假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。2020/1/174项目P公司S公司借方贷方借方贷方资产类390000负债类180000所有者权益类2100002020/1/175(1)假定P公司20×7年1月1日以210000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。(2)假定P公司20×7年1月1日以220000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。(3)假定P公司20×7年1月1日以200000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。2020/1/176抵销分录(1):借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷:长期股权投资-S公司2100002020/1/177抵销分录(2):借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000商誉10000贷:长期股权投资-S公司2200002020/1/178抵销分录(3):借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷:长期股权投资-S公司200000未分配利润100002020/1/179补:非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。20×7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示.在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表10-2.除表10-2列示的资产和负债外,其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。2020/1/17102020/1/1711(1)假定P公司20×7年1月1日以254000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。(2)假定P公司20×7年1月1日以266000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。(3)假定P公司20×7年1月1日以200000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。2020/1/1712(1)P公司购买S公司的合并价差所分配收购S公司的合并成本254000减:可辨认净资产的账面价值210000合并价差44000加:存货高估10000减:固定资产低估50000应付债券高估4000商誉02020/1/1713收购S公司的合并成本254000减:可辨认净资产的账面价值210000合并价差44000减:公允价值高于账面价值(即分配给公允价值)公允价值账面价值差异存货120000130000-10000固定资产15000010000050000应付债券(156000)(160000)(-4000)合计44000商誉02020/1/1714抵销分录:借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000合并价差44000贷:长期股权投资-S公司254000借:固定资产50000应付债券4000贷:存货10000合并价差440002020/1/1715(2)P公司购买S公司的合并价差所分配收购S公司的合并成本266000减:可辨认净资产的账面价值210000合并价差56000加:存货高估10000减:固定资产低估50000应付债券高估4000商誉120002020/1/1716借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000合并价差56000贷:长期股权投资-S公司266000借:固定资产50000应付债券4000商誉12000贷:存货10000合并价差44000抵销分录:2020/1/1717(3)P公司购买S公司的合并价差所分配收购S公司的合并成本200000减:可辨认净资产的账面价值210000合并价差(10000)加:存货高估10000减:固定资产低估50000应付债券高估4000商誉(54000)2020/1/1718借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷:长期股权投资-S公司200000合并价差10000借:固定资产50000应付债券4000合并价差10000贷:存货10000未分配利润54000抵销分录:2020/1/1719母公司持有子公司部分股权例10-1非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。假定P公司20×7年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。20×7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示.在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表10-2.除表10-2列示的资产和负债外,其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。2020/1/1720投资成本大于可辨认净资产的公允价值1、购买日P公司长期股权投资的会计处理按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期股权投资要采用成本法进行会计处理。母公司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认定购买日，确定购买成本（合并成本）。P公司20×7年1月1日以212000元购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司,因此可知P公司为购买方,S公司为被购买方；购买日为20×7年1月1日,合并成本为212000元。2020/1/172120×7年1月1日，为记录对S公司的投资,P公司应编制如下会计分录:借:长期股权投资——S公司212000贷：银行存款2120002020/1/17222、购买日合并资产负债表的编制运用购买法编制购买日的合并财务报表，关键是要将购买成本（合并成本）分配到子公司的各个资产、负债项目上，也就是要在购买日的合并资产负债表上对子公司的资产与负债按公允价值计量，就如同母公司分别购买了子公司的单项资产、承担了子公司的单项负债。由于购买成本可能大于或小于所取得的子公司可辨认净资产的公允价值的份额，因而还面临在购买日的合并资产负债表上如何处理商誉（包括正商誉和负商誉）的问题。依据不同的合并理论，购买成本的分摊和商誉金额的确定又有所不同。2020/1/1723(1)母公司理论对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值之间的差额，只确认其中属于母公司的份额；合并商誉也只确认属于母公司的份额，具体来讲：按子公司净资产的账面价值的份额与母公司的购买成本对冲，可辨认资产及负债的账面价值与公允价值的差异，按持股比例调整少数股东权益按净资产的账面价值份额确定只确认母公司的商誉2020/1/1724P公司购买S公司的合并价差所分配收购S公司的合并成本212000减:可辨认净资产的账面价值份额（210000*80%=168000）168000合并价差44000加:存货高估（10000*80%）8000减:固定资产低估（50000*80%）40000应付债券高估（4000*80%）3200商誉88002020/1/1725抵销分录:少数股东权益=210000*20%=42000合并价差=212000-210000*80%=44000①按子公司净资产的80%与母公司的购买成本212000对冲，其余20%转为少数股东权益借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000合并价差44000贷:长期股权投资-S公司212000少数股东权益420002020/1/1726商誉=212000-254000*80%=8800②冲销合并价差借:固定资产40000应付债券3200商誉8800贷:存货8000合并价差100002020/1/1727(2)实体理论对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值之间的差额，要全额予以确认；合并商誉也要全额予以确认，具体来讲：根据购买成本及持股比例确认子公司市价总额可辨认资产及负债的账面价值与公允价值的差异，全额确认按市价总额计算少数股东权益商誉全额确认2020/1/1728P公司购买S公司的合并价差所分配S公司的估计市价总额212000/80%=265000265000减:可辨认净资产的账面价值210000合并价差55000加:存货高估10000减:固定资产低估50000应付债券高估4000商誉110002020/1/1729抵销分录:少数股东权益=265000*20%=53000合并价差=212000/80%-210000=55000①借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000合并价差55000贷:长期股权投资-S公司212000少数股东权益530002020/1/1730商誉=212000/80%-254000=11000②冲销合并价差借:固定资产50000应付债券4000商誉11000贷:存货10000合并价差550002020/1/1731(3)我国准则规定对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值之间的差额，全额确认；合并商誉只确认属于母公司的份额，具体来讲：可辨认资产及负债的账面价值与公允价值的差异，全额调整少数股东权益按净资产公允价值份额予以确认只确认母公司的商誉2020/1/1732P公司购买S公司的合并价差所分配收购S公司的合并成本212000减:可辨认净资产的账面价值份额（210000*80%=168000）168000加：归属于少数股东的可辨认净资产公允价值与账面价值差额部分的份额（254000-210000）*20%8800合并价差52800加:存货高估10000减:固定资产低估50000应付债券高估4000商誉88002020/1/1733抵销分录:少数股东权益=254000*20%=50800①按子公司净资产的80%与母公司的购买成本212000对冲，按净资产公允价值确认为少数股东权益借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000合并价差52800贷:长期股权投资-S公司212000少数股东权益508002020/1/1734合并价差=(212000-210000×80%)+（254000-210000）*20%=52800商誉=212000-254000*80%=8800②冲销合并价差借:固定资产50000应付债券4000商誉8800贷:存货10000合并价差528002020/1/173520×7年1月1日（购买日）P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-4所示。2020/1/1736投资成本小于可辨认净资产的公允