第九章 销售与收款循环审计.

审计第九章销售与收款循环审计框架结构第一节销售与收款循环的特点第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制1.适当的职责分离（1）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记（2）由不记录账簿的职员定期调节总账和明细账，构成自动交互牵制（3）记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货币资金，防止舞弊。（4）赊销批准职能与销售职能的分离。销售人员通常乐观地对待销售数量，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价。赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。（5）销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立（6）订立销售合同前，应指定专人就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少两人，并与订立合同的人员相分离（7）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离（8）销售人员应当避免接触销货现款（9）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准2.恰当的授权审批（1）不经审批不得赊销（2）不经审批不得发货（3）不经审批不得定价：销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（4）在授权范围内进行审批，不得越权审批。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。具体问题具体分析赊销未经审批：发生；商品价目表未经审批：准确性3.充分的凭证和记录收到客户订购单后，立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单等。定期清点销售发票。4.凭证的预先编号收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。预先编号旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。5.按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。6.内部核查程序……A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表……资料三A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司销售与收款循环的内部控制,部分内容摘录如下：练习题一序号风险控制（1）向客户提供过长信用期而增加坏账损失风险客户的信用期由信用管理部审核批准,如长期客户临时申请延长信用期,由销售部经理批准。（2）已记账的收入未发生或不准确财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及发票所载信息相互核对无误后,编制记账凭证(附上述单据),经财务部经理审核后入账。（3）应收账款记录不准确每季度末,财务部向客户寄送对账单,如客户未及时回复,销售人员需要跟进,如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的5%,则进行调查。要求：假定不考虑其他条件,逐项指出资料三所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺陷,需要说明理由。答案解析：A注册会计师负责对甲公司2010年12月31日的财务报告内部控制进行审计。A注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下：（1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同[起点，证实发生]。（2）赊销业务需由专人进行信用审批[应收账款/计价和分摊]。（3）仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货[存货/存在]。练习题二（4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表[营业收入/准确性]。（5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单[表明发货了，CPA最重视]和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。（6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节[应收账款/计价和分摊]。要求：（1）针对上述（1）至（6）项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。（2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。[答案]（1）第（1）项，直接相关。第（2）项，不直接相关。第（3）项，不直接相关。第（4）项，不直接相关。第（5）项，直接相关。第（6）项，不直接相关。（2）应当测试第（5）项控制。客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第（1）项控制相比，第（5）项控制应对销售收入发生认定的错报最有力。二、评估与收入确认相关的重大错报风险（一）在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风险要直接假定收入确认存在舞弊。如果未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。（二）常用的收入确认舞弊手段为达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入（1）利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。（2）通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，以价格明显高于其他客户。（3）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。（4）通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。（5）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。（6）在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。（7）通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。（8）采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。（9）在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（扣除佣金和代理费等）确认收入。（10）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。（11）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。（三）通常表明收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象1.被审计单位的客户是否付款取决于（1）能否从第三方取得融资；（2）能否转售给第三方（如经销商）；（3）被审计单位能否满足特定的重要条件。2.未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品。3.未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。4.被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明客户。5.在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。6.对于期末之后的发货，在本期确认相关收入。7.实际销售情况与定单不符，或者根据已取消的定单发货或重复发货。8.已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。9.销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。10.在接近期末时发生了大量或大额的交易。11.交易之后长期不进行结算。12.在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。13.发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。14.应收款款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。15.交易标的对交易对手而言不具有合理用途。16.主要客户自身规模与其交易规模不匹配。（四）对收入确认实施分析程序（1）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；（2）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；（3）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；（4）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；（5）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。例如，（1）如果注册会计师发现被审计单位不断地为完成销售目标而增加销售量，或者大量的销售因不能收现而导致应收账款大量增加，需要对销售收入的真实性予以额外关注；（2）如果注册会计师发现被审计单位临近期末销售量大幅增加，需要警惕将下期收入提前确认的可能性；（3）如果注册会计师发现单笔大额收入能够减轻盈利方面的压力或完成销售目标，需要警惕被审计单位虚构收入的可能性。再如，（1）如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。（2）如果注册会计师发现应收账款余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。（3）如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。三、控制测试1.把测试重点放在是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比对控制[检查性控制]，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工在数据输入阶段执行的预防性控制。2.应询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等[这些决定了管理层的压力、偏好、动机和方向]。3.考虑通过执行分析程序和截止测试[交易的实质性程序]对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则不需要执行大量控制测试。4.因为现金收款和存储大多采取人工控制，容易出现高舞弊风险，如情况允许且希望将重大错报风险评估为低，则需对现金收款和存储进行控制测试。程序包括：（1）观察控制的执行；（2）检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制的员工的签名；（3）询问针对不一致的情况所采取的措施。5.如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，那么需要就下列事项获取审计证据：（1）相关一般控制的设计和运行的有效性；（2）认定层次控制，如收款折扣的计算；（3）人工跟进措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序（一）实质性分析程序1.确定期望值[至少要形成定性的趋势预期]2.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。（3）计算应收账款周转率[营业收入/应收账款]和存货周转率[营业成本/存货]，并与以前年度相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。……A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表……资料一A注册会计师记录了所了解的甲公司情况及其环境,部分内容摘录如下：（1）甲公司采用经销商买断方式销售a和b产品。2012年度,a产品的建议市场零售价、出厂价和单位生产成本较2011年基本没有变化。b产品是甲公司2012年2月推出的新产品,其