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第四章内部控制与审计风险本章的主要内容内部控制及其构成要素；注册会计师了解和评估内部控制的程序和方法；审计风险模型和审计风险应对程序；注册会计师识别和评估重大错报风险的程序和方法。巴林银行为什么破产?1995年7月18日，英国银行监督理事会在经过了近半年的调查后，在调查报告中得出结论，巴林银行破产的主要原因是：新加坡分行的内部控制系统严重失灵。第一节内部控制一、什么是内部控制１９９７年ＣＯＳＯ委员会定义：是一过程；受董事会、管理当局、和其他员工影响；目的：保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率及现行法规的遵循。内部控制与审计的对应关系？内部控制构成的演变与审计模式的对应关系内部牵制与账项基础（Transaction-basedAuditing模式）。内部控制制度与制度基础审计（System-basedAuditing模式）。内部控制结构与风险基础审计（Risk-basedAuditing模式）。二、内部控制构成要素1．国际审计准则的观点：内部控制的构成要素包括：（1）会计系统；（2）内部控制系统，内部控制系统又包括控制环境和控制程序。2．美国审计准则的观点：1988年，美国审计准则委员会发布第55号《审计准则公告》指出内部控制三要素包括：（1）控制环境；（2）会计系统；（3）控制程序。2．美国审计准则的观点（续）：此时的美国审计准则与国际审计准则的表述虽略有不同，但本质是一致的。1996年美国AICPA颁布第78号《审计准则公告》，采用了COSO定义的内部控制概念，对第55号《审计准则公告》作了修订，把内部控制要素分为五个方面即：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。２００４年进行了拓展3.我国注册会计师执业准则的观点：内部控制的构成要素包括：控制环境风险评估过程信息系统与沟通控制活动对控制的监督1.控制环境（一）诚信原则和道德价值观念；（二）董事会和审计委员会；（三）管理层的理念和经营风格；（四）组织结构；（五）职责与权限的分配；（六）人力资源政策与实务；2.风险评估过程１.分析确定企业的经营目标是什么？２.影响目标实现的因素有哪些，如：人员变动、新技术、新业务、国外业务的拓展、外部竞争、经营环境的变化等。３.针对这些影响因素采取了哪些管理措施。3.与财务报告相关的信息系统与沟通相关的信息系统：（1）识别与记录所有的有效交易；(2)及时、详细地描述交易，以便在财务报告中对交易恰当分类；(3)恰当计量交易，以便在财务报告中对交易的金额准确记录；(4)恰当确定交易生成的会计期间；(5)在财务报表中恰当列报交易。审计关注哪些问题？（一）在被审计单位经营过程中，对财务报表具有重大影响的各类交易；（二）在信息技术和人工系统中，对交易生成、记录、处理和报告的程序；审计关注的问题续（三）与交易生成、记录、处理和报告有关的会计记录、支持性信息和财务报表中的特定项目；（四）信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报表具有重大影响的事项和情况；（五）被审计单位编制财务报告的过程，包括作出的重大会计估计和披露。相关的沟通：（1）使员工了解各自在与财务报告有关的内部控制方面的角色和职责；（2）员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式；审计关注：（1）如何对财务报告的岗位职责，以及与财务报告相关的重大事项进行沟通；（2）管理层与治理层之间的沟通；（3）被审计单位与外部的沟通。4.控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。授权(一般授权和特别授权)职责分离（不相容职务）信息处理实物控制业绩评价5.对控制的监督指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程。对控制的监督的具体内容？该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。(1)持续的专业监督活动；(2)内部审计等人员的专门评价活动。内部控制五要素角色控制环境——内部控制的基础风险评估过程——内部控制的重要环节信息系统与沟通——内部控制的重要条件控制活动——内部控制的重要手段对控制的监督——内部控制的重要保证案例分析与理解MS剧场的出纳人员在距剧场入口处50米的售票室负责售票收款工作。他通过售票机售票，每张票自动连续编号。顾客买票后须将入场券交给入口检票员才能进入剧场。检票员将入场券撕成两半，正券交给顾客，副券则投入加锁的票箱中。请结合内部控制要素的内容分析回答以下问题：案例思考：（1）本例在现金收入方面采取了哪些控制措施?（2）假设售票员与检票员串通盗取现金收入，他们将采取哪些行动?（3）在（2）中所述售票员与检票员串通舞弊的情况下，哪项控制程序可以揭发这种舞弊行为?（4）剧场经理可采取哪些措施使MS剧场的现金内部控制达到最佳效果?三、了解与评估内部控制（一）在整体层面了解和评估内部控制主要从控制的五个方面进行了解和评估（二）在业务流程层面了解和评估内部控制１.对重要业务流程的了解和评估步骤穿行测试２.对财务报告流程的了解和评估（三）描述内部控制方法文字表述法调查表法流程图法四、内部控制的固有局限性在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而导致内部控制失效；内部控制也受成本效益限制。第二节审计风险及其应对程序一、什么是审计风险?审计风险是指财务报表存在重大错报，而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。为什么会产生审计风险?主体因素：由审计主体的不当行为而带来的审计风险因素；客体因素：由被审计单位的经营风险、决策失误和造假违规行为等而引发的审计风险因素；环境因素：由政治经济环境因素、法律环境因素以及市场环境因素等组成。二、审计风险的构成因素----重大错报风险和检查风险（一）什么是重大错报风险？是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。具体分为:报表层次的重大错报风险认定层次的重大错报风险具体解释见教材p110[相关案例]郑百文泡沫早就存在，但被虚假信息所粉饰、掩盖。公司不具备上市资格，为了能上市圈钱、筹集资金，专门组建了几个做假账目的班子，把各种财务报表、指标做得一应俱全，把亏损做成盈利，在强大公关掩护下蒙混过关。其变亏为盈的常用招数是让厂家以欠商品款的形式给“郑百文”打欠条，然后以应收款的名目做成盈利入账。[相关案例（续）]同时向厂家保证，所打欠条只供“郑百文”做账，不作还款依据。上市后，郑百文继续掩盖亏损、制造账面假盈利，公司账目一片混乱，致使1998、1999连续两年会计师事务所出具拒绝表示意见审计的审计报告。直到后来纸包不住火了，郑百文才公布重大亏损的实情。[相关案例（续）]启示与思考:为什么说郑百文财务造假是独立于会计报表审计而存在的?审计人员能否改变重大错报风险的实际水平?（二）什么是检查风险?是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员未能发现这种错报的可能性。请思考：红光事件中的重大错报风险和检查风险分别是什么?审计人员应如何规避检查风险?[检查风险相关案例]在1996年红光公司的经营环境发生重大变化，关键生产设备已出现废品率上升，不能维持正常生产等严重问题，实际上已亏损10300万元。公司通过虚构材料采购、虚增产品库存、改变固定资产折旧方法、虚构产品销售等舞弊手段，虚报盈利为5400万元。[检查风险相关案例（续）]遗憾的是审计人员完全忽视了必要的审计程序，未对经营环境进行必要的调查，未能发现其生产经营的不正常情况；未执行分析性复核，以发现毛利率的变动；未对存货进行盘点，以发现存货的虚构；[检查风险相关案例（续）]未对应收账款进行函证，以发现销售的虚构；也未实施销售截止性测试等程序，并且审计人员为公司的首次发行出具了无保留意见的审计报告，使红光公司的股票得以发行。三、审计风险模型审计风险模型基本公式：审计风险=重大错报风险x检查风险重大错报风险取决于固有风险和控制风险公式变换：检查风险=审计风险/重大错报风险定量分析分析：在审计风险确定不变的情况下，重大错报风险越高，则要确定的检查风险计划可接受水平就越低，两者呈反比关系。具体计算见书p112定性分析：审计风险两要素之间存在着密切关系。定性分析表明，重大错报风险决定着审计人员可接受的检查风险水平。检查风险水平与评估的重大错报风险成反向变动关系。重大错报风险与审计工作的关系检查风险与审计工作的关系；与审计证据关系注册会计师能否把检查风险降低为零四、审计风险的应对程序（一）了解被审计单位及其环境以评估重大错报风险水平了解；实施风险评估程序（询问、分析程序、观察和检查）；识别与评估重大错报风险。受外部环境因素影响的重大错报风险（一）在经济不稳定的国家或地区开展业务；（二）在高度波动的市场开展业务；（三）在严厉、复杂的监管环境中开展业务；（四）行业环境发生变化；（五）供应链发生变化（六）信息技术环境发生变化；受内部因素影响的重大错报风险1（一）持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；（二）融资能力受到限制；（三）开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；（四）开辟新的经营场所；（五）发生重大收购、重组或其他非经常性事项；（六）拟出售分支机构或业务分部；（七）复杂的联营或合资；（八）运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议；受内部因素影响的重大错报风险2（九）重大的关联方交易；（十）缺乏具备胜任能力的会计人员；（十一）关键人员变动；（十二）内部控制薄弱；（十三）信息技术战略与经营战略不协调；（十四）安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；（十五）经营活动或财务报告受到监管机构的调查；（十六）以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整；受内部因素影响的重大错报风险3（十七）发生重大的非常规交易；（十八）按照管理层特定意图记录的交易；（十九）应用新颁布的会计准则或相关会计制度；（二十）会计计量过程复杂；（二十一）事项或交易在计量时存在重大不确定性；（二十二）存在未决诉讼和或有负债。需要特别考虑的重大错报风险1如何定性？（一）风险是否属于舞弊风险；（二）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；（三）交易的复杂程度；需要特别考虑的重大错报风险2（四）风险是否涉及重大的关联方交易；（五）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；（六）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。（二）基于财务报表层次重大错报风险的总体应对措施Ｐ１１６（三）基于认定层次重大错报风险的进一步审计程序１.控制测试２.实质性测试