第二章 税筹的类型与范围.

第二章税收筹划的类型与范畴华南师范大学会计系税筹的三种类型初级税收筹划：规避企业额外税负中级税收筹划：优化企业税务策略高级税收筹划：争取有利的税收政策一、额外税负与筹划（一）、额外税负含义界定纳税人实际缴纳的税款大于按税法计算的应纳税额，二者之间的差额称为纳税人的额外税负。（小于-可能的情况？）避免税收额外负担企业税收筹划的最低标准第一节初级筹划：规避额外税负（二）、额外税负形成的原因P401、企业自身税务处理不当容易出现的具体情况是：1）企业无帐经营、帐目混乱、凭证残缺。对此，税务机关有权“根据实际情况”核定该类企业的应纳税额。税务机关的核定，情理上是“从高不从低”；税法上是“就高不就低”。从而容易导致纳税人承担额外税负。【例2-1】企业销售收入1200万元，业务宣传费帐面列支6万元。该企业另有一笔3万元的“展览费”计入销售费用。因凭证残缺，此3万元，被税务机关核定为“业务宣传费”。额外税负=3×25%=0.75（万元)税法依据：国税发（２０００）８４号文件规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入２％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转；纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入５‰范围内，可据实扣除。2）不同应税项目下的计税依据未单独核算，造成从高计征纳税。增值税、营业税、消费税《条例》：经营不同税目的应税行为，应分别核算；未分别核算，从高适用税率计算应纳税额。【例2-2】兼营白酒、酒精、矿泉水。涉税分析：白酒、酒精消费税矿泉水增值税相关税目税率：白酒20%+0.5元/500克；酒精5%；矿泉水17%额外税负：矿泉水酒精套高(20%+0.5元/500克)税率。3）减免税项目的销售未单独核算，致使无法享受的税收优惠【例2-3】农机商店（增值税小规模纳税人）经营业务中没有对机械销售收入、农机销售收入单独核算。导致额外税负。税法依据：《增值税条例》“兼营免税、减税项目的，应当单独核算；未单独核算的，不得免税、减税”。本例中，农机销售按机械销售计税。其差额即为“额外税负”。【例2-4】企业所得税的“年度亏损弥补”处理不当。2002年亏损100万元，2003、2004、2005、2006、2007盈利。税务处理情况：2002200320042005200620070336696132165-100100200300400500税法依据：《企业所得税暂行条例》纳税人发生年度亏损的，可以用下一年度的所得弥补；下一纳税年度的所得弥补不足的，可以在最长5年内逐年延续弥补。《征管法》纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现多缴纳税款的，可以向税务机关提出退还申请，……税务机关退还并计算利息。本例超过了3年。4）企业税收处理错误导致额外税负【例2-5】生产建筑材料生产和销售的企业，将生产的原材料用于本单位维修（在建工程或用于集体福利）。所用的材料数量在会计上作冲减库存商品处理。这种会计处理方法的理论依据是除用于分配给股东或投资者以外的自产自用货物，并没有现金流入企业，因而不作销售处理。而国家税务总局流转税司增值税处编写的《增值税法规及操作指南》的处理方法是，对自产货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，分配给股东或投资者，作销售的账务处理，同时结转销售成本。因此对这种做法情况，税务机关检查会对企业按售价或组成计税价格计算增值税销项税额。企业的会计处理则为，虽然视同销售行为的销售收入无法体现在账面上，但应将视同销售行为的净收入（即收入与成本之差）作为永久性差异，调增应纳税所得额。本例中的“滞纳金”及罚款，则为“额外税负”。相关的税法知识回顾：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（08修订版）第四条的规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人（二）、额外税负形成的原因P462、企业无意违反税法而导致的税务处罚容易出现的情形是：1）未按税法规定进行纳税申报【例2-6】停业延期应而电报未申报；导致税务处罚。其罚款部分，则为“额外税负”。2）未按税法规定进行纳税管理。纳税管理的内容很多，涉及纳税地点、期限、纳税方法、纳税凭证等。【例2-7】企业启用新的营业帐簿，按上年的贴花数购买税花（印花税）80元。后仍被地税局罚款。原因是印花税票未注销印花税。税法规定：(印花税)应税凭证上未贴、少贴或已粘贴未注销或者未划销。（不是原文）【小贴士】您购买了印花税票并把它贴到了应税凭证上，说明您已经缴纳印花税了，但是缴纳印花税的最后一步就是划销。“划销”就是在您贴的税票上用笔划上两条线，这样这些税票就不能再重复用了。目的就是防止揭下再用。就像是邮票，盖上章以后就不能再重复用。本例中，被处罚款100元，是额外税负（二）、额外税负形成的原因P463、企业误解税收政策【例2-8】1990年成都恩威与香港合资成立“恩威世亨”；后世亨打撤资。94年合资企业终止经营。但此四年内，享受了“中外合资二免三减半”的税收优惠。1993年10月，（旧）恩威又与香港居民合资成立，（新）恩威有限公司。但港资在超过出资期限一年半后才到位。期间，（旧）恩威享受了中外合资企业的税收优惠。1998年成都市国家税务局的处理是：补缴已免征、减征的外商投资企业和外国企业所得税；外商资金未到位的期间，享受的外商企业优惠税款返交入库。并处罚款、滞纳金。本例中的税筹思路是：第一种情形，换股。第二情形，尽量让外商出资达到最低出资限额。即按原规定，达到25%。返缴与补缴也许不是额外税负，但滞纳金、罚款则应该属于“额外税负”了。【例2-9】涉及的内容是:用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产应税消费品的消费税抵扣问题。相关税收政策解读：（1）、应税消费品的扣税范围。在应税消费品十一个税目中，酒及酒精、汽油、柴油、小汽车四个税目不得抵扣其外购应税消费品已纳的消费税。《消费税条例》七个税目执行扣税规定：外购已税烟丝生产的卷烟；外购已税化妆品生产的化妆品；外购已税护肤护发品生产的护肤护发品；外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；外购已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎；外购已税摩托车生产的摩托车（如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车）。2006年调整后：增加“高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板”等税目；取消“护肤护发品”税目。（2）、应税消费品的购进渠道。允许扣除已纳消费税税款的应税消费品，只限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品。对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。（二）额外税负形成的原因P51－554、税务机关处理错误导致企业的涉税损失1）可能出现的情况有：违规征税滥用职权适用税法错误等。2）如何避免企业为税务机关的错误“买单”？第一、提高税务机关执法质量。保障措施是：提高税务人员业务水平；完善财政体制；严格执行《税收征管法》，加强对税务机关、税务人员的约束。第二、企业充分利用各种救济机制，维护正当权益。包括投诉、听证、复议、行政诉讼等方式维权。第二节中级税收筹划优化涉税经营方案企业的税收负担虽然是在经营过程中发生的，但其轻重却是在企业作出有关经营决策时就已经决定了。因此，企业仅仅注意在经营过程中避免额外税负是远远不够的，在作出经营决策之前就必须综合考虑不同决策可能导致的税收负担的不同企业所涉及的经营决策环节很多，税收筹划的方法也多种多样的，并没有固定的模式。税筹案例2003年1月，李先生租下红雨公司办公楼的三、四层车间和二楼的两间办公室开了一间服装厂。租赁期为4年，李先生每月支付租赁费21500元。由于经验不足，且服装生产属于微利行业，经营半年多，企业一直处于亏损状态。到2003年9月底，李先生感到力不从心，将服装厂以后3年多时间的经营权转租给黄河时装公司，每月向黄河时装公司收取租金24000元。创意想法是：纯赚2500元。2004年元月15日，金城地税局对黄河时装公司进行纳税检查，在检查过程中，发现该公司的生产车间是由李先生租给他们的；检查过后，税务机关要求李先生补缴2003年10到12月份的以下税费，每月补缴：–租赁业营业税：24000元×5％＝1200元–附加税费：1200元×（7％+3％）＝120元–财产租赁所得个人所得税：（24000－1200－120）×（1－20％）×20％＝3628.80元合计税金：4948.8元李某先生的涉税项目及税法分析：1）现行营业税政策规定，转租也属于租赁行为，应按租赁业项目征收营业税，应纳营业税的营业额为向对方收取的全部价款和价外费用，且无扣除项目，因此李某向黄河时装公司收取的租金每月24000元，应全额计算缴纳营业税。2）根据《个人所得税法》规定，李某转租房产取得的所得应按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税。国税函[2002]146号文件规定：“个人出租财产取得的财产租赁收入，在计算缴纳个人所得税时，应依次扣除以下费用：财产租赁过程中缴纳的税费；由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用（以每月800元为限）；税法规定的费用扣除标准”。因此，纳税人出租房屋的折旧、租金等其他费用，在计征个人所得税时按规定不得在税前扣除。李某向黄河时装公司收取的租金每月24000元，还应全额计算缴纳个人所得税。每月4948.80元，10到12月份累计应补缴14846.40元，税务机关按规定向李先生下达了《税务行政处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，要求李先生补税并缴纳滞纳金，同时对其未按期申报的按偷税论处，处以0.5倍的罚款。按上述方法计税，李先生每月将发生亏损2448.8元，3年下来累计亏损达88156.8元。税筹思路：变转租为中介。让黄河公司与红雨公司直接签订租赁期为36个月的房产租赁合同，由黄河公司每月向红雨公司支付租赁费21500元，同时支付李某中介费2500元。各方收益不变。李某每月税收变为：–营业税＝2500×5％＝125（元）–城建税、教育费附加12.5（元）–个人所得税＝（2500－800）×20％＝340（元）以上每月应缴税费合计为477.5元，比筹划前每月节税4471.3元。而黄河公司和红雨公司的权利义务基本没有受到影响。两种经营方案，后者为最优。【例2-12】某商场三种营销方案。让利：8.5折销售，预计实现销售额2000万元；赠送礼品，满100送15元，预计销售额1900现金返还，购满100返还15元现金，预计销售额2200万元；三种方案其他税前扣除的费用均为130万元。本案中，筹划思路是：税后净利润最大化。思考问题：税筹的主要目的是什么？为什么有效的税收筹划并不等于税负最小化?税收的目标:主要目标是企业综合效益最大化。有效的税收筹划必须为企业利润最大化服务，充分考虑市场因素与税收因素，让税收达到最轻，效益达到最大。【例1-13】阳光公司拟开发一高级度假村（市区）。动因是，台商承诺以26亿元价格成交。该项目涉及费用：土地使用权成本6亿，开发费用18亿（含土地使用权成本）。税筹前的各项税费：营业税及城建、教育附加=（26-6）×5.5%=1.1亿；印花税：2.6×0.3‰=0.0078亿土地增值税：土地增值额：26-18（1+20%）-1.1-0.0078=3.2922亿增值率：3.292