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第六章所得税会计第一节所得税会计概述第二节资产、负债计税基础和暂时性差异第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量第四节所得税费用的确认和计量第一节所得税会计概述一、所得税会计的特点所得税会计采用了资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。所得税会计准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。资产负债表债务法的两层含义：资产负债表法；债务法。●资产负债表法资产负债表法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。注意：企业会计准则实施之前，我国所得税会计采用的是利润表法，是从收入与费用的角度来考虑所得税的。改变过去的利润表是第一报表的思想，把资产负债表作为第一报表。是国际会计发展趋势。●债务法——当所得税税率发生变动时，应该对递延所得税资产、负债进行调整。•有的事项的存在使企业以后少交税就是递延所得税资产•有的事项的存在使企业以后多交税就是递延所得税负债注意：资产负债表债务法计算的基本程序：第一步：计算应交税费―应交所得税；（=会计利润+—永久性差异+—暂时性差异）第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键）第三步：做分录，倒挤所得税费用。借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费-所得税递延所得税负债永久性差异：违法罚款、工资超发、国债利息收入等暂时性差异：折旧、公允价值变动损益、资产减值准备等【例1•判断题】在我国现行会计实务中，所得税会计的核算方法是资产负债表债务法。答案：√二、所得税会计核算的一般程序所得税核算程序如下图所示：右面是遵守企业所得税法，左面是遵守企业所得税准则•右面是遵守企业所得税法的：应交所得税=（会计利润+—调整项目）×税率•左面是遵守企业所得税准则：站在税法角度看资产、看负债，确认递延所得税资产和递延所得税负债。第一步：计算应交税费—应交所得税；（=会计利润+—永久性差异+—暂时性差异）第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键步骤）；第三步：做分录，倒挤所得税费用。第二节资产和负责的计税基础及暂时性差异一、资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础＝未来期间税法允许税前扣除的金额或＝取得成本－以前期间已累计税前扣除的金额站在税法的角度看资产就是这项资产以后能够计入费用多少，计入费用就可以抵税多少。•假定企业2009年年末取得一项固定资产，原价120万元，税法上规定折旧年限为3年，采用直线法计提折旧。不考虑其他因素。2010年末:该固定资产的计税基础＝120－120/3＝802011年末:该固定资产的计税基础＝120－120/3×2＝40•假定会计上规定折旧年限4年，2010年末该固定资产的账面价值=120-30=902011年末该固定资产的账面价值=120-30-30=60四类资产的账面价值和计税基础之间的关系（一）固定资产账面价值=实际成本－会计累计折旧－减值准备计税基础=实际成本－税法累计折旧（计税基础就是税法上认为以后还能计入费用多少）折旧方法不同，折旧年限不同、计提减值准备都会引起账面价值与计税基础不同注意：会计上的坏账准备、减值准备税法不承认，所以会计只要计提减值准备和坏账准备，就会产生账面价值小于计税基础。例题6-1、2例6-1该项固定资产账面价值550万元大于计税基础480万元产生应纳税暂时性差异，符合条件时应确认为递延所得税负债。例6-2资产的账面价值600万元小于其计税基础675万元，产生可抵扣暂时性差异，符合条件时确认为递延所得税资产。【例2·单选题】大海公司2008年12月31日取得的某项机器设备，原价为2000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为零。计提了两年的折旧后，2010年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了160万元的固定资产减值准备。2010年12月31日，该固定资产的计税基础为（）万元。A.1280B.1440C.160D.0答案：A解析：该项固定资产的计税基础=2000-2000×2/10-(2000-2000×2/10)×2/10=1280（万元）。（二）无形资产1.无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产账面价值和计税基础的差异。会计上：对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。例6-3例6-3该项无形资产的账面价值120万元与其计税基础180万元之间的差额60万元，将于未来期间税前扣除，产生差异，但不能确认为递延所得税资产。•虽然两者有差异，这种差异以后无法转回的。所以不确认•此差异本身不是暂时性的，是永久性，不属于确认递延所得税的范围，（因为无对应科目）。【例3·单选题】大海公司当期发生研究开发支出共计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段不符合资本化条件的支出240万元，开发阶段符合资本化条件的支出560万元，本期达到预定用途转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产20万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（）万元。A.0B.540C.270D.810答案：D解析：大海公司当期期末无形资产的账面价值=560-20=540（万元），税法本年让摊40。计税基础=540×150%=810（万元）下一年摊了80，税法让摊120，账面价值是540-80=480计税基础是480×50%=7202.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。•账面价值=实际成本-会计累计摊销-减值准备•但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本-无形资产减值准备•计税基础=实际成本-税法累计摊销税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。例6-4总结：•固定资产一开始计税基础与账面价值是一样的，到折旧、计提减值准备时二者出现差异。•无形资产一开始计税基础与账面价值就不一样，到摊销、计提减值准备时又产生差异。一是使用寿命有限的，其折旧方法和年限可能不同。二是使用寿命不确定的，税法不承认，又会产生差异。（三）以公允价值计量的金融资产1.交易性金融资产（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）•会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公公允价值变动损益）•税法：成本（不确认公允价值变动）例6-5例2009年12月31日的资产账面价值为22万元大于计税基础20万元，两者之间产生2万元的应纳税暂时性差异（符合条件确认为递延所得税负债）。2.可供出售金融资产•会计:以公允价值计量,其公允价值变动计入资本公积公允价值变动没有影响利润而是影响资本公积，所以，以后确认递延所得税资产和递延所得税负债时，对应的科目是资本公积—其他，而不是对应所得税费用。•税法：成本（不确认公允价值变动）例6-62009年12月31日的资产账面价值为1575万元，其计税基础为原取得成本不变，即1500万元，两者之间产生75万元的应纳税暂时性差异（符合条件确认为递延所得税负债）。【例4·多选题】不考虑其他因素，下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（）。A.存货期末的可变现净值高于成本B.交易性金融资产期末公允价值低于成本C.固定资产发生的维修支出D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备答案:AC解析:可变现净值高于成本且以前未计提过跌价准备，故存货不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；B，账面价值小于计税基础；C，维修支出应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；D，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。（四）其他资产1.投资性房地产•成本模式下：类似固定资产、无形资产。•公允价值模式下：类似交易性金融资产2.其他计提了资产减值准备的各项资产，主要包括：存货、应收账款、以成本模式计量的投资性房地产等这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。所有资产计提减值准备和坏账准备都会导致会计上账面价值小于税法上的计税基础例题6-8、9、10【例5•单选题】某公司2008年12月1日购入的一项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2010年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2010年末该项设备的计税基础是（）万元。A.800B.720C.640D.560答案：C解析：2010年末该项设备的计税基础＝1000－200－160＝640（万元）。二、负债的计税基础负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额或期末＝取得成本－以前期间已累计税前扣除的金额注意1：与资产的计税基础的区别：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额注意2：资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好是相反的。•举例1,2010年12月31日，预提产品质量保证100万（借：销售费用贷：预计负债），税法不承认，等实际发生时才记。负债的计税基础=100-100=0即没有负债•举例2.2010年12月31日，企业为其他企业提供债务担保确认预计负债100万（借：营业外支出贷：预计负债），税法不承认，以后实际发生担保支出也不承认，永远也不让往费用里记。负债的计税基础=100-0=100，即会计上的负债的账面价值与税法上负债的计税基础是一样的，不存在暂时性差异。四类负债的账面价值与计税基础之间的差异一、预计负债（两种情况）一是税法规定，现在预计时不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除（例如产品保修费用）。•产生可抵扣暂时性差异，确认“递延所得税资产”。二是税法规定，现在不允许税前扣除，将来实际发生时仍不允许税前扣除。如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债，借：营业外支出贷：预计负债负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额＝100－0＝100万元，账面价值100万元＝计税基础100万元，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。例6—11【例6·计算题】某企业预计了产品保修费用100万元，符合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账面价值和计税基础？借：销售费用1000000贷：预计负债1000000因税法在实际发生时允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元。负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额＝100－100＝0账面价值100万元计税基础0，产生可抵扣暂时性差异100万元，确认“递延所得税资产”25万元（100χχ*25%=25）。【例7·计算题