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合并报表•2．合并日合并财务报表的编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表合并日？购买日？•（1）合并资产负债表•同一控制下企业合并的基本处理原则是：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列调整和抵销分录：•抵销分录：借：股本（子）资本公积（子）盈余公积（子）未分配利润（子）贷：长期股权投资（母）•调整分录：（恢复子公司在合并前的留存收益母公司占有的份额）借：资本公积（以母公司的资本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积未分配利润（一体化存续要求，尽可能保留被投资单位在投资前的留存收益）•案例：P9,1-3案例：EG：1.doc•（2）合并利润表---P.10•合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并报表的有关原则进行抵销。•在合并利润表中，在净利润下，单设“被合并方在合并前实现的净利润”——反映合并当期自被合并方带入的净利润。•（3）合并现金流量表---P.10•合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量，双方在当期发生的交易，应当按照合并报表的有关原则进行抵销。（4）合并当期期末比较报表：•同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。（一体性存续原则）•因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价)。（特殊处理）•见教材P13，1-6•【例1-6】注意：–P.13，【1-6】:资产负债表是2006年的。合并发生在2007年6月–而一体性存续原则要求，2007年底要编制比较合并报表。（即，须要2006年的合并报表）–由于2006年，华夏公司并未对东方公司投资，所以在抵销2006年东方公司所有者权益时华夏公司没法以“长期股权投资”与之相互对应。特殊处理：“资本公积”。故：P.15贷记：资本公积16720000–因为，一体性存续原则，要恢复子公司在合并前的留存收益母公司占有的份额。故：有P.15，第二笔。•二、会计处理•（一）非同一控制下的控股合并•1．长期股权投资的初始投资成本确定见中财：长期股权投资相关内容。案例：见P20,1-8•若：多次交易实现企业合并的a.2008.3取得30%股份，采用权益法；2009.4追加30%；控股比例达到60%;b.比例达到60%，权益法要改为成本法；C.权益法改为成本法，属于会计政策变更；要追溯调整，调整留存收益。•P.21，【1-9】华夏公司08年采用权益法确认投资收益时：借：长期股权投资450贷：投资收益450•权益法改为成本法时，要追溯调整。即：把上面这笔冲掉，对涉及损益的项目调整留存收益（即：盈余公积和未分配利润）借：盈余公积利润分配—未分配利润贷：长期股权投资•2009年长期投资账面成本=1200+450-450+1500=2700万元•若【1-9】改为2008.3取得15%的股权，2009.4取得45%股权。其他条件不变。•则：2009.4•借：长期股权投资1500贷：银行存款1500•2009.4的长期投资账面成本=1200+1500=2700万元第三节集团内部存货交易及未实现内部销售利润抵销•集团内部存货交易，可能出现三种情况：•本期集团内部购入后本期全部对外（指集团外）销售•本期集团内部购入后本期全部未对外（指集团外）销售•本期集团内部购入后，本期部分对外销售，部分未对外销售形成存货一、本期集团内部购入后本期全部对外（指集团外）销售•【例6】假定A为B的母公司。A将成本为800万的产品售给B公司，销售收入1000万；B公司本期购入后本期全部对外售出，销售收入1200万元。•分析：•1、就个别报表看：A公司收入+1000，成本+800•B公司收入+1200，成本+1000•2、就集团看：集团真正的收入是1200，成本800•故编制合并报表时，作如下抵销分录：•借：营业收入1000•贷：营业成本1000二、本期集团内部购入后本期全部未对外(指集团外)销售•仍以上例，假定B公司购入后全部未对外售出。•分析：•1、就个别报表看：A公司收入+1000，成本+800B公司存货+1000•2、就集团看：这只是存货存放地点的转移，并不存在销售，所以收入、成本要抵销；同时从集团看，这种内部转移是等价的，所以B公司存货应该是800，但B公司存货实际记了1000，多记了200万元，它属于集团内部未实现的销售利润，要抵销。•借：营业收入1000贷：营业成本800存货200•3、上述抵销分录之后，造成：资产的账面价＜计税基础所以要调整“递延所得税资产”•借：递延所得税资产50贷：所得税费用50（200*25％）三、本期集团内部购入后，本期部分对外销售，部分未对外销售形成存货•对外售出的部分按（一）法抵销•未对外售出的部分按（二）法抵销•【例】仍以上例，假定B公司本期购入后本期对外销售60%，销售收入720万元，另40%未对外销售形成期末存货。•（1）B公司对外销售的60%部分：•借：营业收入600贷：营业成本600•B公司未对外销售的40%部分：•借：营业收入400贷：营业成本320存货80•调整递延所得税资产：•借：递延所得税资产20贷：所得税费用20（80*25％）•四、连续合并报表的抵销•上年购入的存货上年未对外售出，本年编制合并报表时要调整年初未分配利润。仍以上例，其抵销分录为：•a.借：递延所得税资产20贷：未分配利润--年初20•b.借：未分配利润--年初80贷：××项目80•对××项目的分析：•1．上年购入后上年未售出，本年仍未售出。•××项目是：存货•2．上年购入后上年未售出，本年全部对外售出。•××项目是：营业成本•3．上年购入后上年未售出，本年部分对外售出，部分未对外售出。•××项目是：存货和营业成本•（二）存货跌价准备的抵销•首先抵销存货跌价准备期初数，•借：存货—存货跌价准备•贷：未分配利润—年初••然后抵销存货跌价准备期初数与期末数的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。【例】2008年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。2008年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2008年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件。2008年12月31日，A商品每件可变现净值为l.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2009年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2009年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。•要求：编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录：（1）2008年抵销分录①抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入600（300×2）贷：营业成本600借：营业收入200（100×2）贷：营业成本150（100×1.5）存货50②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产12.5（50*25%）贷：所得税费用12.5③抵销计提的存货跌价准备借：存货—存货跌价准备20贷：资产减值损失20④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产借：所得税费用5贷：递延所得税资产5（20*25%）•（2）2009年抵销分录•①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产•借：未分配利润—年初50•贷：营业成本10【50*（1/5）】•存货40【50*（4/5）】•借：递延所得税资产12.5•贷：未分配利润—年初12.5••②抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产•借：存货—存货跌价准备20•贷：未分配利润—年初20••借：未分配利润—年初5•贷：递延所得税资产5（20*25%）•②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产•借：营业成本40•贷：存货40[80×（2-1.5）]•借：所得税费用2.5•贷：递延所得税资产2.5（12.5-10）••④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备•借：营业成本4（20÷100×20）•贷：存货—存货跌价准备4•⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数•2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-20+4=24（万元）。•借：存货—存货跌价准备24•贷：资产减值损失24•2009年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。•借：所得税费用5•贷：递延所得税资产5（40*25%-5）二、一方销售自己使用过的固定资产，另一方作为固定资产购入•【例9】A公司是B公司的母公司。A公司2004年6月30日以2000万元的价格出售一台管理用设备给B公司，该设备的原价为4000万元，已折旧为2400万元，剩余使用年限4年。A公司采用直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为0。B公司购入后以2000万元作为固定资产的入帐价值，采用直线法计提折旧，折旧年限为4年，预计净残值为0。•1．抵销内部固定资产交易及内部销售利润•（1）该固定资产在A公司的帐面价为=4000-2400=1600万元，而A公司以2000万元的价格出售给子公司B，其中包含有集团内部未实现的销售利润400万元（营业外收入），要抵销。•（2）从集团看，该固定资产的净值为1600万元，而B公司按2000万元记入“固定资产”。所以，固定资产原价多记了400万元，要抵销。•借：营业外收入400贷：固定资产――原价400•2．抵销B公司多提的折旧•分析：•（1）从个别报表看：B公司每年的折旧额=2000/4=500万元•（2）从集团看：集团每年的折旧额=1600/4=400万元，多提的100万元折旧要抵销。•借：固定资产――累计折旧100贷：管理费用100•连续合并报表的抵销同前。第六章租赁主要问题：租赁概述经营租赁的会计处理融资租赁的会计处理售后租回交易的会计处理第三节融资租赁的会计处理一、承租人对融资租赁的会计处理（一）融资租入资产的入账价的确认•按租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价。•按最低租赁付款额作为“长期应付款”入账•上述两者的差作为“未确认融资费用”•做成如下会计分录：•借：固定资产（公允价与现值孰低+初始直接费用）未确认融资费用（借贷差）贷：长期应付款（最低租赁付款额）银行存款（支付直接费用）•（二）初始直接费用的处理•计入租入资产的成本•初始费用是指：租赁谈判过程中发生的佣金、律师费、差旅费、谈判费、印花税。（三）未确认融资费用的分摊•1、未确认融资费用：摊入“财务费用”。•2、摊销方法：实际利率法•3、摊销率的选择。•（1）租赁资产以现值入账的，折现率就是摊销率；•（2）租赁资产以公允价值入账的，要重新计算摊销率。•重新计算分摊率：使最低租赁收款额的现值与未担保余额的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（四）租赁资产折旧的计提•1、应提折旧总额•（1）有担保余值的：•固定资产的入账价－（担保余值－预计清理费用）•（2）无担保余值的：•固定资产的入账价－（预计残值－预计清理费用）2、折旧年限•（1