第三章 注册会计师法律责任

1第三章注册会计师法律责任第一节注册会计师法律责任概述一、会计责任与审计责任案例分析：针对1999年报审计出现的问题,黎明股份（600167）的审计师沈阳华伦所强调：一个会计师事务所不能承担企业的所有责任，只能对此事担负“会计责任”，即根据公司所提供的资料核对账目；而不能担负“审计责任”，即根据提供的资料发现资料之外的问题，核实公司所提供的资料的真实性。沈阳华伦所对会计责任与审计责任的认识对吗？2会计责任——建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保证提交审计的会计资料真实、合法、完整。管理层：直接责任治理层：监督责任审计责任——注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。审计责任不能替代、减轻和免除管理当局的会计责任。3二、导致注册会计师法律责任的可能原因4（一）经营失败、审计失败和审计风险经营失败：企业由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期。审计失败：注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。审计风险：财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。（二）对注册会计师责任的认定财务报表错报是否重大：区分没有过失与过失重要性和内部控制：区分普通过失与重大过失是否以欺骗或坑害他人为目的：区分重大过失与欺诈三、注册会计师法律责任的种类种类：行政责任、民事责任和刑事责任违约和过失：可能负行政责任和民事责任。欺诈：可能负民事责任和刑事责任。5【例题】A注册会计师审计甲公司2004年度会计报表，出具了无保留意见审计报告。其后，甲公司因发现存在小额销售收入被漏记和贪污现象，控告A注册会计师有过失。A注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中合理的有（）。A.防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理当局的责任B.按照独立审计准则审计会计报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊C.年度会计报表审计并非专门针对错误与舞弊D.因销售收入审计是由助理人员完成，直接责任应由该助理人员承担答案：ABC解析：由于注册会计师对助理人员的工作结果负责，所以，备选答案D不正确。6【例题】注册会计师对ABC股份有限公司2005年度会计报表进行审计，在进行应收账款审计时，虽然发现了个别金额不大的应收账款有高估问题，但注册会计师认为其金额较小，没有进一步追加审计程序，最终导致会计报表中较大金额的错报未能查出，则一般认为注册会计师负有（）。A.没有过失B.普通过失C.重大过失D.欺诈答案：B解析：此情况表明，注册会计师没有关注到多处小金额错报累积为重大的可能性。7【例题】ABC会计师事务所承办了T公司2002年度会计报表审计业务。2003年8月，T公司之股东U公司以T公司2002年度会计报表审计工作存在重大过失、导致其发生重大投资损失为由，向法院提起诉讼，要求ABC会计师事务所承担民事赔偿责任。要求：ABC会计师事务所拟运用审计重要性概念应诉，其聘请的律师在准备应诉材料时，提出了以下问题，请代为回答：（l）何谓审计重要性？（2）注册会计师运用审计重要性概念的目的是什么？（3）何谓普通过失和重大过失？（4）审计重要性概念在区分普通过失和重大过失中有何重要作用？8【答案】（l）重要性是指被审计单位财务报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或决策。（2）一是为了提高审计效率。在抽样审计条件下，为了作出抽样决策，不能不涉及重要性。二是保证审计质量。在抽样审计条件下，注册会计师对未审计部分要承担一定的风险，而风险的大小与重要性有关。（3）普通过失是指注册会计师执行审计业务时没有完全遵循审计准则的要求；重大过失是指注册会计师执行审计业务时根本没有遵守审计准则的要求或没有按照审计准则的基本原则执行审计业务。9（4）从司法实践看，如果财务报表存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。如果会计报表存在多项错报，每一处都不算重要，但综合起来对会计报表的影响却很大，也就是说，会计报表作为一个整体可能严重失实。在这种情况下，法院一般认为注册会计师具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也很小。10第二节国外注册会计师的法律责任成文法：美国1933年《证券法》建立了注册会计师法律责任的最高水准，责任起点为普通过失；举证责任倒置；责任对象为证券的原始购买人。1934年《证券交易法》的责任起点提高为重大过失或欺诈；举证责任方面，注册会计师只须证明无重大过失或欺诈；但责任对象扩大，需要对上市公司年度会计报表和买卖公司证券的任何人负责。习惯法:经典案例判决，主要是英美国家的审计诉讼案例。11◇厄特马斯公司（UltramaresCorp.）案例——有关第三者责任的最经典判决⒈涉案方弗雷德·斯特公司（FmdStem）经营橡胶进口和销售，因经常缺乏营运资金而不得不向多家银行和金融机构贷款，1925年1月宣告破产。厄特马斯公司是弗雷德·斯特公司的贷款商，以弗雷德.斯特公司1923年的资产负债表及其审计报告为基础，1924年向弗雷德.斯特公司提供了10万美元的贷款，随后又向其发放了两笔总计6.5万美元的贷款。道奇（Touche）会计师事务所自1920年起就一直为弗雷德·斯特公司查账，为弗雷德·斯特公司1923年12月31日的资产负债表签发了无保留意见。12⒉事实真相1923年年底，弗雷德·斯特公司处于资不抵债的无望状态，却虚构70.6万美元的销售收入和应收账款，对外报告拥有100万美元的净资产。⒊审计问题对12月份临时虚构的70万美元的销售收入不加询问与函证，而所附的17张销售发票既缺少货运号码，也没有客户订货单号及其他有关的资料，只要瞟一眼就能看出是假的，所反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。13⒋旷日持久的法律争端一波三折的审判过程:（1）纽约地方法院陪审团判厄特马斯公司合谋欺骗指控成立；（2）纽约地方法院负责此案的法官推翻了陪审团的判决；（3）纽约最高法院以3比2维持了陪审团的仲裁；（4）更高一级法院裁决“推翻陪审团判决”是正确的，但暗示重大过失指控可能会获得成功。道奇与尼文会计师事务所眼看败局已定，只得在庭外与厄特马斯公司达成和解，同意赔偿。14（1）纽约地方法院陪审团认为，“当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑的疑点时，那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任”。（2）纽约地方法院负责此案的法官则强调，“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任的破坏，否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司之内，而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人，那么就等于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任”。15（3）纽约最高法院的法官麦克阿维认为，“事务所不能在出具了无保留意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识，银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表，并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时，应合理地保持谨慎小心的专业精神”。（4）纽约最高法院的法官芬奇相信，“如果原告曾经告诉过道奇会计师事务所的审计人员，他们将依据审计意见来发放贷款的话，那么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险，从而在确认出具此项审计意见的责任后，就能决定出对账户审查应达到何种程度”。16（5）更高一级法院的主审法官杰明•卡道佐基本上同意芬奇法官的意见。但他指出，“如果斯特公司在签约时指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话，那么他的判决将不会是这样的”，并暗示如果厄特马斯公司以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进行诉讼的话，他们可能会获得成功。影响：开创了审计师对非审计当事人承担责任的先例（厄特马斯主义）。17第三节中国注册会计师的法律责任2007年6月4日，最高人民法院审判委员会第1428次会议通过《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12号）。（1）利害关系人和不实报告的界定因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则（过程，广义的“法”）以及诚信公允原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告（结果），应认定为不实报告。18（2）过错推定和举证责任倒置利害关系人以会计师事务所在从事审计业务活动中出具不实报告（结果）并致其遭受损失（后果）为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。对于会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据过失大小确定赔偿责任。会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外（过错推定和举证责任倒置）。19为何适用过错推定和举证责任倒置原则？①审计是一项技术性较强的工作，能够证明事务所是否尽到应有的职业关注的证据是审计工作底稿，但审计工作底稿的所有权属于会计师事务所并实行保密原则。②利害关系人主张事务所有过失，面临两个难题：一是难以取得审计工作底稿；二是即使取得审计工作底稿，基于专业的限制，也无法证明被告主观是否有过失。③如果严格拘泥于一般过错原则，将会使利害关系人在提起诉讼以后遇到举证困难：难以证明会计师事务所在出具不实审计报告中存在过错。④如果受害人实际上难以行使诉权，这显然不利于保护利害关系人的利益，也不利于维护资本市场的秩序（反证）。20（3）连带赔偿责任的认定a.连带赔偿责任的认定（违背诚信公允原则）：与被审计单位恶意串通明知故犯：被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。21b.免责条款：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误（过程√）；审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实（过程√）；已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明（结果√）；已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金（结果√）；为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资（后果0）。22c.赔偿责任的界定：先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。归纳：以被审计单位为第一责任顺位，赔偿责任以不实审计金额为限。23【例题】D注册会计师负责对上市公司丁公司2008年度财务报表进行审计。2008年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。D注册会计师实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司2008年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。在丁公司2008年度已审计财务报告表公布后，股民甲购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民甲向法院起诉D注册会计师，要求其赔偿损失。D注册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。24要求：（1）为了支持诉讼请