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第八章销售与收款循环审计•北京国家会计学院101312本章内容第1节分项审计与业务循环审计第2节销售与收款循环概述第3节销售与收款循环的控制测试第4节营业收入审计第5节应收账款与坏账准备审计第6节其他相关账户审计•北京国家会计学院101312第1节分项审计与业务循环审计按财务报表项目组织实施的称为分项审计，按业务循环组织实施的称为业务循环审计。一、业务循环审计业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。一般来说，可将企业的交易和账户余额划分为销售与收款循环、购货与付款循环、生产与费用循环、筹资与投资循环，由于货币资金与上述业务循环均密切相关，所以货币资金既是业务循环的有机组成部分，又是相当独立的一个重要环节。业务循环审计是指运用业务循环原理了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行情况，从而对其财务报表的合法性、公允性进行审计的方法。•北京国家会计学院101312第1节分项审计与业务循环审计二、分项审计与业务循环审计的关系分项审计与多数被审计单位的账户设置体系及财务报表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节，导致控制测试与实质性测试相背离，影响审计效率和效果。业务循环审计则不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，加深注册会计师对被审计单位经济业务的理解，而且便于注册会计师的合理分工，以提高审计的效率和效果。•北京国家会计学院101312第1节分项审计与业务循环审计业务循环与主要财务报表项目对照表业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、坏账准备、预收账款、应交税费、其他应交款营业收入、营业税金及附加、销售费用购货与付款循环预付账款、固定资产、累计折旧、固定资产减值准备、工程物质、在建工程、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款管理费用生产与费用循环存货（包括物资采购、原材料、包装物、低值易耗品、材料成本差异、自制半成品、库存商品、商品进销差价、委托加工物资、存货跌价准备、委托代销商品、分期收款发出商品、生产成本、制造费用、劳务成本）、应付职工薪酬营业成本筹资与投资循环交易性金融资产、应收股利、应收利息、其他应收款、应收补贴款、长期股权投资、长期债权投资、其他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、递延所得税资产、其他非流动资产、交易性金融负债、短期借款、应付股利、其他应付款、预计负债、长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、递延所得税负债、股本、资本公积、盈余公积、未分配利润资产减值损失、公允价值变动损益、财务费用、投资收益、补贴收入、营业外收入、营业外支出、所得税费用•北京国家会计学院101312第2节销售与收款循环概述一、主要凭证和会计记录⒈顾客订货单。⒉销售单。⒊发运凭证。⒋销售凭证。⒌商品价目表。⒍贷项通知单。⒎应收账款明细账。⒏营业收入明细账。⒐折扣与折让明细账。⒑汇款通知书。⒒现金日记账和银行存款日记账。⒓现金盘点表。⒔坏账审批表。⒕顾客月末对账单。⒖转账凭证。⒗收款凭证。•北京国家会计学院101312第2节销售与收款循环概述二、涉及的主要业务活动⒈接受顾客订单。顾客向企业寄送订单，提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。⒉批准赊销信用。⒊按销售单供货。⒋按销售单发运。⒌向顾客开具账单。⒍记录销售。⒎办理和记录现金、银行存款。⒏办理和记录销货退回、销售折扣与折让。⒐注销坏账。⒑提取坏账准备。•北京国家会计学院101312第3节销售与收款循环的控制测试一、销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制主要包括以下方面：⒈职责分离控制。⒉授权审批控制。⒊会计记录控制。⒋定期核对控制。⒌寄收对账单控制。⒍内部核查程序控制。•北京国家会计学院101312第3节销售与收款循环的控制测试内部核查程序控制内部控制目标内部核查程序控制举例登记入账的销货业务是真实的检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证销货业务均经适当审批了解顾客的信用情况，确定其是否符合企业的赊销政策所有销货业务均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与营业收入明细账进行核对登记入账的销货业务均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销货业务的分类恰当将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对销货业务的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内销货业务已经正确地记入明细账并经准确汇总从发运凭证追查至营业收入明细账和总账•北京国家会计学院101312第3节销售与收款循环的控制测试二、评估销售与收款循环的重大错报风险销售收入交易和余额存在的重大错报风险可能包括：⒈管理层虚报销售收入的偏好。⒉销售收入确认的复杂性。⒊采用不正确的收入截止。⒋不正确计提坏账准备。⒌发生舞弊的风险。⒍发生各种错误的可能性。•北京国家会计学院101312第3节销售与收款循环的控制测试三、销售与收款循环的控制测试⒈抽取一定数量的销售发票，进行检查。⒉抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票进行核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。⒊从营业收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。⒋抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。⒌抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，进行检查。⒍观察职员获得或接触资产、凭证和记录(包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票)的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离、内控的执行过程是否存在弊端。•北京国家会计学院101312案例分析题【例】注册会计师A和B于2013年12月1～7日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：⒈甲公司发出产成品时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。⒉会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金额。要求：根据上述摘录，请代A和B注册会计师指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。•北京国家会计学院101312案例分析题【解答】甲公司销售与收款内部控制的缺陷有：⒈会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。⒉会计人员戊开销售发票不能只依据发货单和价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单上的数量以及价目表上的价格不一致。应建议甲公司会计人员戊先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。•北京国家会计学院101312第4节营业收入审计一、营业收入审计目标营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入。营业收入审计目标一般包括：确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入的会计处理是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。•北京国家会计学院101312第4节营业收入审计二、营业收入实质性测试程序⒈取得或编制营业收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。⒉查明营业收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和规定的收入实现条件，前后期是否一致。⒊实施分析程序。⒋审查售价是否合理。⒌审查营业收入的会计处理是否恰当。•北京国家会计学院101312第4节营业收入审计⒍实施销售的截止测试。截止测试是实质性测试中常用的一种具体审计技术，尤以在营业收入审计中的运用更为典型。企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时确认营业收入。根据这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应注意把握与营业收入确认有着密切联系的以下三个日期，检查三者是否归属于同一适当的会计期间是业务收入截止测试的关键所在。即：⑴发票开具日期（是指开具增值税专用发票或普通发票的日期）或者收款日期；⑵记账日期（是指被审计单位确认营业收入实现并将该笔经济业务记入营业收入账户的日期）；⑶发货日期（是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期；服务业则是提供劳务的日期）。•北京国家会计学院101312第4节营业收入审计⒎查找未经认可的大额销售。⒏检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。⒐检查有无特殊的销售行为。⒑确定营业收入是否在利润表上恰当披露。•北京国家会计学院101312案例分析题【例】注册会计师A在审查甲公司的销售业务时，发现该公司于2013年12月向丙公司采取分期收款方式销售甲产品100件，每件甲产品生产成本800元，售价1,000元。双方约定，2013年12月丙公司收到货物时先付货款40%，在以后6个月内再各付货款的10%。注册会计师在审查该公司“产品销售收入”、“产品销售成本”等账户时，发现该公司于2013年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入，并同时结转产品销售成本。要求：指出该企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见。•北京国家会计学院101312案例分析题【解答】分期收款销售按规定只有在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该企业于2013年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入是错误的，相应结转的产品销售成本也是错误的，这将导致12月份虚增利润，虚增税金，应作调整分录如下：借：长期应收款60,000贷：营业收入60,000借：营业成本48,000贷：分期收款发出商品48,000“长期应收款”科目核算企业的长期应收款项，包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项等。实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，也通过本科目核算。•北京国家会计学院101312案例分析题【例】审计人员对X公司销售业务在实施实质性测试程序时，抽查到以下业务：①销售给A公司产品计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2013年11月20日。实际执行情况是：X公司于2013年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2013年12月25日，发票日期为2013年12月25日。截至2013年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2013年度该项销售收入800万元。•北京国家会计学院101312案例分析题②销售给B公司产品1,170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2013年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2013年12月29日，发票日期为2013年12月29日。截至2013年12月31日，X公司已经收取货款170万元，并确认2013年度该项销售收入1,000万元。审计人员在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由是：供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。【要求】分别判断：X公司已确认的销售收入能否确认？请简要说明理由。•北京国家会计学院101312案例分析题【解答】第一项销售业务，审计人员认为X公司不能确认销售收入。因为合同规定：销售给A公司产品应试运行一个月并终验合格。按照收入准则规定，企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，只有在安装完毕并检验合格后才能确认