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六种实用审计证据的取得和运用随着信息技术的高速发展和社会经济管理制度的逐步健全，可查阅和利用的信息量大量增加，注册会计师在符合“相关性、客观性和合法性”的原则指引下，同样也可以灵活地选择和运用这些信息来作为相关审计证据使用。笔者拟将实际工作中曾使用过的六种证据介绍给同行，以供参考。查询和利用贷款证（卡）信息在实际审定委托人的借款操作中，注册会计师一般运用函证开户银行、要求委托人提供借款合同等审查手段。但当委托人故意隐瞒借款事实，不提供借款合同且在未开户的银行借款时，注册会计师未能发现借款的可能性就较大。特别是有的委托人还会虚构销售客户和销售，通过借款冒充销售收入入账冲抵应收账款，甚至直接作为销售收入，严重损害了会计报表的真实性。如果注册会计师未能发现，就可能承担过失责任。中国人民银行于1996年专门颁布了《贷款证管理办法》，要求所有发生借款业务的单位必须办理贷款证（卡）。在实行贷款证管理的地区，人民银行建立了企业贷款证相关信息系统，可以凭贷款卡查询。贷款证（卡）的记录内容包含所有的借款及还款情况、为自己和为他人提供担保情况、开户银行及账号。而这些内容恰恰是注册会计师审计所需要关注内容。由于人民银行对贷款的审批比较严格，对贷款证（卡）的监督管理力度也较强，其客观性和可*性还是很高的，甚至可以直接认定相关内容，至少可以提供相应的审计线索。特别对涉及审计风险大的项目，如借款、或有事项的证实有极大的帮助。在审计实务中，利用该方法取证既经济又有效。但应当注意的是，该方法仍不能有效查出虚构销售客户和销售业务的问题，也不能查出通过利用第三人、母公司借款冒充销售收入冲抵应收款或作为销售收入的问题。查询和利用工商、房地产、专利、商标等管理部门的登记信息对或有负债的审查，必须审查被审计单位的担保情况，查证对外提供的物权担保和权利质押，以确定担保情况。根据《担保法》及相关规定，以房地产抵押、以专利权、商标权、股票质押等均必须经过登记方能生效。如以上述财产权设定抵押或质押，债权人为保证自己的权利，一般都会进行抵押登记。担保物权的登记为公示行为，要向社会公众开放，因此可以查询，由此就可以查出被审计单位的抵押情况。对工业产权的质押，相关管理部门均设有登记或备案，也可查询。对一些重要的债务人，则可在工商部门对债务人的登记和年检资料进行查询。通过查证其注册资本数额和年检情况，以进一步确定债务人的资信情况，了解债权形成的可能性和安全性。查询和利用网络信息目前各地工商行政管理部门和其他政府部门都有自己的网站，如全国范围内工商部门的红盾网，一般情况下都向会员开放，提供公司登记信息。企业包括会计师事务所都可以成为其会员，借助该网查询企业的出资人、注册资本及高级管理人员。由此可以确定或排除关联方，了解所产生的债权债务是否可信，可以帮助了解应收账款的安全性等。由于以上证据或证据资料都为政府部门所控制或拥有，不易篡改，具有公信力，且均属于外部证据，因此也可以通过适当的记载或固定于相应载体保存下来。制作和保存录音录像照片等视听资料传统的环境证据和口头证据一般通过书面经委托人或被审计单位确认予以固定，不具有直观性，发生审计风险时往往不能排除注册会计师与委托人或被审计者共谋作弊，不利于保护注册会计师。同时，由于会计制度要求计提的各项准备中涉及有形财产权如存货、固定资产、在建工程等，如果发生减值至少在外观上会有明显改变，可以通过录像和照片等手段从外观予以证实。由于制作视听资料的成本很低，而且可以直接存放于磁盘或底片中保存，因此完全可以在不明显增加审计成本的情况下取得，并收得良好的效果。这种证据在司法上同样具有效力，如2002年4月1日开始实施的最高人民法院关于民事证据的司法解释，在一定程度上就更加肯定了视听资料证据的效力，并且对取证方法的限制有所放松。但在取得这类证据时必须注意其合法性和相关性的问题，仍然要请委托人或被审计者确认。谨慎利用询证函询证函是目前注册会计师运用最多的审计程序。但在询证过程中，被询证者并非一定会作为委托人或被审计者的一种义务而回复，或者可能由于对询证函存在误解，往往不回复。由于询证函本身的性质不是设权行为，在没有相关的债权债务凭证支持时，即便是债务人在询证金额上签章签字，在涉及的债权债务上一般也不会对被询证者产生直接约束力。因此在委托人或被审计者向其要求或承诺时，可能会出现不负责任的签章签字，导致询证函失效。在实务中，有的注册会计师为达到询证函的数量和金额，往往要求委托人或被审计者协助催收，就更加降低了询证函的可信力。被询证者作假证对注册会计师的责任是间接的，对审计报告使用人的责任是第二位的。因此在发生审计失败的情况下，只能在注册会计师承担责任后向其另行主张权利，在注册会计师承担审计责任以前是不存在的，这样，注册会计师就很难对被询证者追究责任。另一方面，由于交易和结算存在时间差异，特别是重要的供应商经销商，询证相符率不会太高。实务中大量的相符型回函从侧面也说明了询证效力问题。因此无论注册会计师如何控制函证过程，在仅有询证函而没有其他相关的证据时都不应当对债权债务进行确认。不管是在债权还是债务的审计中，注册会计师询证大多数采用格式固定的肯定式询证，大多数注册会计师未使用抽样审计方法，用数量上的绝对优势来支持审计结论。其实这种方法本身就忽略了询证函对内部控制的测试效果。因为余额小的询证回函往往可以反映出一个企业内部控制的存在与否和有效性问题。如果忽略了对内部控制风险的评价，追求并不一定真实的询证函绝对数量，可能引起审计失败。审查和利用债权凭证在销售形成的债权审计中存在一种误解，就是将发票和合同作为认定销售形成债权的充要条件。实际上，发票只是法定的交易证明，并不是债权的唯一证明。有发票也不一定就存在相应的债权；合同也只不过是一种约定，也不是现实的权利义务。证明债权的凭证形式多样，如发货单、收据、欠条、发票等，但最有效的还应该是合同、对方的收货（或接受劳务）凭证及履行过程（发运记录和单据）的组合证据。因此，可以依据债权凭证确认应收债权的发生，扣减收回账款的数额以进一步确认应收债权余额。大多数企业对债权凭证的管理是相当薄弱的。如发生经常客户间的欠款纠纷时，大多数企业拿不出完整的债权凭证（证据）。如果委托人未建立完善的债权凭证的管理制度，至少说明委托人的应收账款内部控制制度存在重大缺陷，不能保证其安全性。如果发现这种情况，就必须调整控制风险的估计水平，必要时向管理当局提出管理建议。还需要注意的是，销售和应收账款是审计风险很大的项目。对应收债权的确认，应当同时根据询证情况和债权凭证的审查情况来确定，同时根据账款收回情况确认债权真实性谈谈会计报表粉饰的审计策略[转帖]目前，我国上市公司违规造假和粉饰会计报表行为已使财务信息的公信力受到严重质疑。会计报表的粉饰不仅误导投资者、债权人和相关决策者，而且使上市公司的财务会计报告及由此而形成的审计报告丧失应有的风险预警作用。我国注册会计师对会计信息虚假的上市公司常出具标准的无保留意见的审计报告，或折衷的附加说明段的无保留意见审计报告，而极少出具否定意见的审计报告，从而未能将公司会计作假行为、内部控制缺陷、甚至不能持续经营的迹象揭示出来，这使企业的风险得不到及时预警，大大增加审计风险，也必将危害我国资本市场的正常运作，扰乱正常的社会经济秩序。因此，注册会计师必须辨别会计报表粉饰的手法，并实施正确的审计策略。一、会计报表粉饰的手法会计报表粉饰主要通过粉饰经营业绩和财务状况来实现目的。会计报表粉饰不完全等同于会计造假，它往往在不违反会计准则和会计制度的前提下，通过对会计政策的选择和企业经营活动的调控来美化会计报表。一般手法有以下六种：1．选择有利的会计政策，实施会计方法的转换。当处理同一业务时，若存在两种以上的会计方法、程序，计算结果便可能不同并出现冲突，而方法的选择就为会计报表的粉饰提供了空间。粉饰者会实施更有利于自身的一种方法。2．利用资产重组，实现“置换”意图。资产重组的本意是为了优化资源配置、调整产业结构、完成战略转移等而实施的资产置换和股权置换。而一些企业往往利用资产重组之机，将非上市公司的优质资产交换上市公司的劣质资产或把获利能力强的下属企业廉价出售给上市公司，或者由上市公司把一些闲置资产高价出售给非上市公司，最终达到粉饰上市公司会计报表的目的。3．利用关联方交易，调控“账面利润”。常见的关联方交易有：利用转移价格，实现利润转移；将费用转移给关联方；改变投资核算方法，在成本法、权益法上作文章；置换资产，改变获利能力。4．借资产评估，调节资产价值。在股份制改组，对外投资、租赁、抵押借款时，企业往往通过各种方法影响评估者，使得多数资产确定为评估增值；同时将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、递延费用等潜亏确认为评估减值，从而达到增加企业的资产总额，降低企业的负债权益比率，改善企业的偿债能力和财务状况的目的。5．利用虚拟资产，虚构企业利润。虚拟资产是由于企业缺乏负担能力，而将实际已经发生的费用或损失暂时列为待摊费用、递延资产、待处理资产损失等而形成的。将虚拟资产作为利润的“蓄水池”，已是我国企业报表粉饰的惯用手段，他们常以权责发生制或政府部门的批示为借口，不及时确认摊销或不摊销已发生的费用和损失，从而达到虚增利润的目的。6．实施连环交易，虚构财务成果。上市公司为了达到虚夸财务状况和经营成果、提高每股收益的目的，两家或多家业务类型相同的公司之间进行连环交易，达到高估利润、低估负债的目的。二、相应的审计策略1．不良资产剔除分析法。这里所讲的不良资产除待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的其他资产项目，如存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即说明企业持续经营能力有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；或者将不良资产的增加额(增加幅度)与当期利润总额的增加额(增加幅度)比较，如果不良资产的增加额(增加幅度)超过利润总额的增加额(增加幅度)，说明企业当期的利润有“水分”。2．关联交易剔除分析法。关联交易剔除分析法是将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，注册会计师就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联企业发生交易，从而进行了会计报表粉饰。关联交易剔除分析法的延伸应用是：将上市公司的会计报表的利润总额结合母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额(应剔除上市公司利润总额)，大大低于上市公司的利润总额，则可能意味着母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。3．异常利润剔除分析法。异常利润剔除分析法是将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业利润中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。由于企业利用资产重组调节产生的利润要通过这些项目体现出来，此时采用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。4．现金流量分析法。现金流量分析法是指将经营活动、投资活动产生的现金净流量及总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和企业净利润进行比较，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。5．收付实现制验证分析法。权责发生制比较好地解决了收入和费用的配比问题，可以更加准确地计算各期损益。但这种方法本身也有缺陷，如收入确认不真实、确认的部分资产含有一定的风险，费用分摊方法的可选择性和随意性，可能导致成本费用和利润的不实等等。而收付实现制则以实实在在的现金流量为准。因此，为了防止权责发生制下报表的粉饰现象，可用收付实现制验证权责发生制下确认的资产、收入等，以便给报表使用者提供能够客观评价企业未来产生现金流量的能力、偿