第六章：增值税和消费税

第六章：增值税和消费税第一节增值税法律制度概述根据税基和外购固定资产的处理方式，增值税分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税三种类型。（284页）1．消费型增值税：允许将外购固定资产所含的税款一次性的“全部”扣除。2．收入型增值税：允许扣除外购固定资产“折旧部分”所含的税款。3．生产型增值税：不允许扣除外购固定资产所含的税款。自2009年1月1日起，我国由生产型增值税全面转型为消费型增值税。第二节增值税法律制度的主要内容一、增值税的征税范围（★★★）1．一般规定（1）销售货物（2）提供加工、修理修配劳务（3）进口货物【解释1】货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内，但不包括不动产。【解释2】单位员工为本单位提供的加工、修理修配劳务，不属于增值税的征税范围。【例题·单选题】根据增值税法律制度的规定，下列各项中，不属于增值税征税范围的是（）。（2010年）A．销售电力B．销售热力C．销售天然气D．销售房地产【答案】D2．视同销售（P289）（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物（但手续费缴纳营业税）；【解释】将货物交付他人代销时，委托方视同销售，增值税的纳税义务发生时间为委托方收到代销清单的当天或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。受托方（销售代销货物）售出代销货物时发生增值税纳税义务，按照全部销售额计算销项税额；对收取的代销手续费，应缴纳营业税。【案例】甲公司委托乙商场代销服装（甲、乙均为增值税一般纳税人），乙商场4月30日向消费者售出117万元（零售价）的服装，根据代销协议，乙商场按照零售金额的10％收取了11.7万元的代销手续费：（1）乙商场销售代销货物，视同自己销售，在售出时应按全部销售额（而非10％的代销手续费）计算销项税额，乙商场4月份的销项税额＝117÷（1＋17％）×17％＝17（万元）；（2）乙商场收取的11.7万元的代销手续费应缴纳营业税；（3）如果甲公司5月8日收到乙商场的代销清单，则甲公司5月份的销项税额＝117÷（1＋17％）×17％＝17（万元）；（4）如果乙商场5月份收到甲公司开具的增值税专用发票，17万元要作为进项税额抵扣。（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；【解释】非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务（加工、修理修配以外的劳务）、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；【解释】个人消费包括纳税人的交际应酬消费。（6）将自产、委托加工或购进的货物作为投资；（7）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送他人。【解释1】如果将外购的货物用于非应税项目（4）和集体福利、个人消费（5），不视同销售；如果将外购的货物用于投资（6）、分配（7）、赠送（8），视同销售。简而言之，将外购的货物用于“内部消化”，不视同销售；将外购的货物用于“企业之外”，则视同销售。例如：（1）某卷烟厂将自己生产的卷烟用于集体福利，视同销售；（2）某卷烟厂将外购的饼干用于集体福利，不视同销售；（3）某卷烟厂将自己生产的卷烟、外购的饼干无偿赠送给消费者，均视同销售。【解释2】视同销售行为发生时，应计算销项税额，其销售额的确定按照下列顺序：（1）按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按照其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按照组成计税价格确定。【解释3】视同销售行为发生时，所涉及的外购货物的进项税额，凡符合规定的，允许作为当期进项税额抵扣。【解释4】视同销售行为不仅要计算缴纳增值税，还要缴纳企业所得税（增值税的视同销售范围与企业所得税的视同销售范围不尽相同）。【例题1·单选题】甲市A、B两店为实行统一核算的连锁店。根据增值税法律制度的规定，A店的下列经营活动中，不属于视同销售货物行为的是（）。A．将货物交付给位于乙市的某商场代销B．销售乙市某商场的代销货物C．将货物移送B店销售D．为促销将本店货物无偿赠送消费者【答案】C【例题2·多选题】根据增值税法律制度的规定，下列各项中，应当征收增值税的有（）。A．将外购的货物用于非增值税应税项目B．将外购的货物用于投资C．将外购的货物分配给股东D．将外购的货物用于集体福利【答案】BC3．混合销售（P290）（1）一般规定①从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位、个体工商户的混合销售行为，视同销售货物，一并征收增值税。②其他单位和个人的混合销售行为，一并征收营业税。【解释1】混合销售是指在同一销售行为中，同时涉及到“增值税”（货物销售）和“营业税”（非增值税应税劳务），但纳税人并非同时缴纳增值税和营业税，而是根据纳税人的主营业务，或者一并征收增值税，或者一并征收营业税。【解释2】（1）主营业务缴纳增值税的纳税人（从事货物的生产、批发或零售），其混合销售行为一并征收增值税；（2）主营业务缴纳营业税的纳税人，其混合销售行为一并征收营业税。【案例1】甲商场向乙公司销售特种空调并负责安装（甲、乙均为增值税一般纳税人），空调零售价117万元（含税），同时向乙公司收取了10万元的安装费。甲商场的销售行为既涉及到增值税（销售货物）又涉及到营业税（安装劳务），属于混合销售行为。由于甲商场的主营业务应缴纳增值税，其混合销售行为一并征收增值税。10万元的安装费视为含税收入，销项税额＝117÷（1＋17％）×17％＋10÷（1＋17％）×17％＝18.45（万元）。【案例2】某歌厅向同一消费者提供卡拉OK服务（涉及营业税）的同时销售啤酒（涉及增值税），由于歌厅的主营业务应缴纳营业税，因此，其混合销售行为一并征收营业税。（2）特殊规定销售“自产货物”并同时提供“建筑业劳务”的，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务（建筑业）的营业额，货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务的营业额缴纳营业税（而非根据主营业务一并缴纳增值税或营业税）；未分别核算的，由主管税务机关“核定”其货物的销售额，核定后，还是分别缴纳增值税和营业税。4．兼营（P292）纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务和非增值税应税项目的营业额。未分别核算的，由主管税务机关“核定”货物或者应税劳务的销售额（而非一并征收增值税）。【解释1】兼营是指纳税人的多元化经营既涉及到“增值税”（销售货物或者提供加工、修理修配劳务），又涉及到“营业税”（营业税的应税劳务）。例如，某酒店既提供客房服务（营业税），又开设小卖部销售啤酒（增值税）。如果该酒店分别核算了客房服务的营业额和啤酒的销售额，则该酒店按照核算数据分别缴纳营业税和增值税；如果未分别核算的，由主管税务机关核定啤酒的销售额，核定后，还是分别缴纳增值税和营业税（而非一并征收增值税）。【解释2】（1）混合销售强调的是销售货物的“同时”发生营业税的应税劳务，销售货物与营业税的应税劳务之间存在从属关系，而兼营中的销售货物和营业税的应税劳务不一定同时发生，二者之间并无直接的从属关系（酒店“上午”向张某销售啤酒，“晚上”向李某提供客房服务）；（2）混合销售强调的是针对“同一个”消费者，而兼营不一定针对同一个消费者（酒店上午向“张某”销售啤酒，晚上向“李某”提供客房服务）；（3）混合销售一般情况下只合并征收一种税（销售自产货物并同时提供建筑业劳务的除外），而兼营，无论是否分别核算，均分别缴纳增值税和营业税。【例题2·单选题】下列各项中，属于应缴纳增值税的混合销售行为的是（）。A．某建材商店在销售建材的同时又为其他客户提供装饰服务B．某汽车制造公司在销售汽车的同时又为该客户提供修理服务C．某塑钢门窗销售商店在销售门窗的同时又为该客户提供安装服务D．某电信局为客户提供电话安装服务的同时又销售所安装的电话机【答案】C【例题3·单选题】根据营业税法律制度的规定，下列混合销售行为中，应当一并征收营业税的是（）。A．贸易公司销售货物同时负责安装B．百货商店销售商品同时负责运输C．建筑公司（具有建筑资质）提供建筑业劳务的同时销售自产货物并实行分别核算D．餐饮公司提供餐饮服务的同时销售酒水【答案】D5.特殊项目（P290～291）（见教材）【例题1·单选题】根据增值税法律制度的规定，下列各项中，应当征收增值税的是（）。A.纳税人受托开发软件产品，著作权属于委托方的B.纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的C.纳税人受托开发软件产品，著作权属于双方共同拥有的D.销售的软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护费、技术服务费、培训费【答案】B【例题2·单选题】根据增值税法律制度的规定，下列各项中，应当征收增值税的是（）。A.供应或开采未经加工的天然水B.自来水公司收取的与货物的销售数量无直接关系的一次性费用C.自来水公司收取的与货物的销售数量有直接关系的一次性费用D.从事建筑安装业务的企业附设的车间在建筑现场制造的预制构件，直接用于本企业的建筑工程【答案】C6.增值税的免税项目（P305）（参加教材）【例题·多选题】根据增值税法律制度的规定，下列各项中，免征增值税的有（）。A.用于对外投资的自产工业产品B.用于单位集体福利的自产副食品C.农业生产者销售的自产农产品D.直接用于教学的进口仪器【答案】CD二、增值税的纳税义务发生时间（★★★）（P308）【例题·多选题】根据增值税法律制度的规定，下列有关增值税纳税义务发生时间的表述中，符合规定的有（）。A.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天B.销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天C.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天D.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满90天的当天【答案】ABC三、销项税额（★★★）1.销售额是否含增值税（1）销项税额＝不含税销售额×增值税税率（2）不含税销售额＝含税销售额÷（1+增值税税率）【解释】增值税属于价外税，一般情况下，试题中会明确指出销售额是否含增值税。在未明确指出的情况下，注意以下原则：（1）商场的“零售额”肯定含税；（2）增值税专用发票中的“销售额”肯定不含税；（3）价外费用和逾期包装物押金视为含税收入；（4）混合销售中的“非增值税应税劳务”（如空调的安装费）视为含税收入。2.价外费用（1）价外费用（向买方收取的手续费、违约金、包装费、包装物租金、运输装卸费等）无论其在会计上如何核算，均应计入销售额。【解释】价外费用视为含税收入。【案例】甲公司2011年4月销售一批货物，售价100万元（不含税），向买方收取了10万元的装卸运输费，销项税额＝[100＋10÷（1＋17％）]×17％＝18.45（万元），其中10万元的装卸运输费视为含税收入。（2）下列项目不属于价外费用（P297）：①受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；【案例】甲企业委托乙企业加工一批烟丝（甲企业和乙企业均属于增值税一般纳税人），已知，甲企业提供的材料成本为100万元，支付给乙企业的加工费为40万元（不含税），烟丝适用的消费税税率为30％，乙企业没有同类货物的销售价格。甲企业（委托方）为消费税的纳税义务人，应纳消费税＝（100＋40）÷（1－30％）×30％＝60（万元），由受托方乙企业代收代缴。乙企业为增值税的纳税人（提供加工劳务），在计算增值税销项税额时，其代收代缴的60万元的消费税不属于价外费用。②承运部门的运费发票开具给购货方，纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费。【案例】甲汽车制造厂（增值税一般纳税人）向乙企业销售100万元（不含增值税）的小汽车，根据合同约定，10万元的运费由买方乙企业负担。甲企业将小汽车交给丙运输公司时，应丙公司的要求，