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第七章非货币资产交换高级财务会计学习目标掌握非货币性资产交换的含义及其具体判断1掌握非货币性资产交换计量基础的确定2掌握非货币性资产交换的具体会计处理3第六章非货币性资产交换第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换——指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为区分……货币性资产与非货币性资产货币性资产指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产指货币性资产以外的资产包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产以及不准备持有至到期的债券投资等。主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定的或可确定的。【例题1·多选题】依据《企业会计准则——非货币性资产交换》，下列项目中属于货币性资产的有（）。A.应收账款B.其他应收款C.准备持有至到期的债券投资D.准备随时变现的股票投资E.不准备持有至到期的债券投资【答案】ABC二、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换交易双方以非货币性资产作为交易对象涉及补价的比例25%收到的补价/换出资产公允价值支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）收到补价的企业支付补价的企业或：收到的补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）或：支付的补价/换入资产公允价值【例题2·单选题】甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性资产交换的是()。A.以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司账面价值为320万元的无形资产，并支付补价30万元B.以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允价值为200万元的一项专利权,并收到补价80万元C.以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的长期股权投资，并支付补价140万元D.以账面价值为420万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为390万元的一台设备，并收到补价30万元【答案】A三、非货币性资产交换不涉及的交易和事项1、与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。2、在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产第二节非货币性资产交换的确认和计量一、非货币性资产交换的计量原则换入资产按公允价值计量条件1．该项交换具有商业实质2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量入账价值应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本差额换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额——计入当期损益公允价值能够可靠地计量的判断符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的——应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的——应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。换入资产按账面价值计量适用非货币性资产交换不具有商业实质、或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量入账价值应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益补价的处理收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素二、非货币性资产交换具有商业实质的判断（一）判断条件——符合下列条件之一的，视为具有商业实质1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同（1）风险、金额相同，时间不同（2）时间、金额相同，风险不同（3）风险、时间相同，金额不同如企业以存货换入一项固定资产如企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租。如某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的预计未来现金流量现值——应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。如某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系(一)换入资产成本的确定第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋应支付的相关税费除非能证明换入资产公允价值更可靠【例题3·单选题】甲公司用一项账面余额为50万元，累计摊销为20万元，公允价值为25万元的无形资产，与丙公司交换一台账面原始价值为40万元，累计折旧为18万元，公允价值为24万元的设备。甲公司发生相关税费2万元，收到丙公司支付的补价1万元。在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，甲企业换入该项设备的入账价值为()万元。A．24B．25C．26D．31【答案】C1、换出资产为存货的应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本2、换出资产为固定资产、无形资产的换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出3、换出资产为长期股权投资、金融资产的换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益(二)会计处理原则（三）具体会计处理1．换出资产为存货的借：固定资产等（换入资产的入账价值）贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品等涉及补价的，借或贷银行存款等，下同【例题4·计算题】甲公司和乙公司均为一般纳税人，2013年2月2日，甲公司以其生产的产品一批与乙公司交换设备一台，产品成本为400万元，公允价值（计税价格）为550万元，增值税税率为17%；设备原价为800万元，已提折旧为380万元，公允价值(计税价格)500万元，甲公司收到乙公司支付的现金58.5万元(其中补价50万元,增值税差价8.5万元)。甲公司换入的设备作为固定资产入账，乙公司换入的产品作为商品入账。资产已交付对方并办妥相关手续。假定双方的交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。要求：根据上述资料，编制甲公司和乙公司的有关会计分录。【答案】甲公司有关会计处理如下：换入固定资产的入账价值＝550－50＝500（万元）借：固定资产500应交税费——应交增值税（进项税额）85银行存款58.5贷：主营业务收入550应交税费——应交增值税（销项税额）93.5借：主营业务成本400贷：库存商品400乙公司有关会计处理如下：换入商品的入账价值＝500＋50＝550（万元）①借：累计折旧380固定资产清理420贷：固定资产800②借：库存商品550应交税费——应交增值税（进项税额）93.5（550*17%）贷：固定资产清理420应交税费——应交增值税（销项税额）85（500*17%）营业外收入80（差额）银行存款58.5（已知）2．换出资产为固定资产、无形资产如换出资产为无形资产的有关会计分录如下：借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）无形资产减值准备（已提减值准备）累计摊销（已摊销额）贷：无形资产（账面余额）应交税费——应交营业税营业外收入（或借：营业外支出）（差额）▲换出的资产为固定资产，需通过“固定资产清理”账户核算。【例题5·单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率均为17％。甲公司以公允价值(计税价格)为250万元的生产设备换入乙公司的原材料一批，换入后仍作为原材料核算；另从乙公司收取补价50万元，增值税差价8.5万元。甲公司换出固定资产的账面原价为300万元，已计提折旧20万元，已计提减值准备10万元；在清理过程中发生清理费用5万元。乙公司换出原材料的账面余额为210万元，已计提存货跌价准备5万元，不含增值税的市场价格（计税价格）为200万元。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。甲公司换入原材料的成本为()万元。A．200B.234C.250D.265【答案】A3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益(一)换入资产成本的确定二、以账面价值计量的会计处理换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋应支付的相关税费●无论是否收付补价，均不确认损益。【例题6·单项题】甲公司以其持有的A公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权，在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为500万元，已计提长期股权投资减值准备余额为140万元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的原价为420万元，累计摊销为60万元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需要交纳营业税18万元，乙公司将换入的对A公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算，乙公司尚未交纳营业税，假定除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。乙公司换入长期股权投资的入账价值为()万元。A.500B.360C.342D.482【答案】B【解析】乙公司换入长期股权投资的入账价值＝换出资产的账面价值420－60＝360(元)，应支付的营业税计入营业外支出。乙公司的账务处理如下：借：长期股权投资——A公司360累计摊销60营业外支出18贷：无形资产——商标权420应交税费——应交营业税182812三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项资产的成本时，按以下步骤处理:先确定换入资产总成本将换入资产总成本在换入的各项资产之间进行分配具体分别情况处理：1、非货币性资产交换具有商业实质且各项换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量的换入资产的总成本按换出资产的公允价值为基础确定分配标准按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例计算某项换入资产的成本＝换入资产的成本总额×某项换入资产公允价值/各项换入资产公允价值总额2．非货币性资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量换入资产的总成本按换入资产的公允价值为基础确定分配标准按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例计算某项换入资产的成本＝换入资产的成本总额×某项换入资产公允价值/各项换入资产公允价值总额3．非货币性资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量换入资产的总成本按换出资产的公允价值为基础确定分配标准按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例计算某项换入资产的成本＝换入资产的成本总额×某项换入资产原账面价值/各项换入资产原账面价值总额4．非货币性资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量换入资产的总成本按换出资产的账面价值总额为基础确定分配标准按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例计算某项换入资产的成本＝换入资产的成本总额×某项换入资产原账面价值/各项换入资产原账面价值总额【例题7·计算题】甲公司决定以库存商品和交易性金融资产——B股票与乙公司交换其持有的长期股权投资和生产设备一台。甲公司库存商品账面余额为150万元，公允价值（计税价格）为200万元；B股票的账面余额为260万元（其中：成本为210万元，公允价值变动为50万元），公允价值为300万元。交