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8销售与收款循环审计审计学：独立审计实务本章主要内容1.分项审计与业务循环审计2.销售与收款循环概述3.销售与收款循环的控制测试4.营业收入审计5.应收账款与坏账准备审计学习目标1.了解该循环主要业务活动及其涉及的主要凭证、记录2.理解该循环内部控制的关键环节3.了解该循环的控制测试4.熟悉该循环涉及相关账户的实质性审计程序，熟练运用各种审计技术方法5.熟练运用函证—应收帐款6.熟练掌握销售截止性测试—营业收入第1节分项审计与业务循环审计二、业务循环审计一、分项审计按会计报表项目组织的审计；指按业务循环组织的审计。购货与付款筹资与投资销售与收款生产与费用货币资金审计方法优点缺点分项审计法①与账户设置体系相吻合②与会计报表格式相吻合③操作方便与按业务循环进行的内控测试严重脱节循环审计法①与按业务循环进行的内控测试直接联系②加深对经济业务的理解③便于合理分工审计工作④对不同会计报表项目进行交叉复核⑤提高审计工作效率和效果操作不方便三、两种审计方法的优缺点一、与会计报表项目的关系收入应交税费应收账款应收票据预收账款销售费用税金附加应交税费第2节销售与收款循环概述二、主要业务活动与单证接受订单后通常应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理当局对有关销售交易的“发生”认定的凭据，也是此笔销售的交易轨迹的起点。1．接受顾客订单2．批准赊销信用。签字设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。3．按销售单供货。签字4．按销售单装运货物将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员在未经授权的情况下装运产品。（1）开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立审计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单（2）应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。控制程序：5．※向顾客开具账单（发票）包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。依据发运凭证和相应的经批准的销售单开具。（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（4）记录销售的职责应与前面说明的处理销货交易的其他功能相分离。6．※记录销售（1）只依据附有有效装运凭证、销售单和销售发票记录销售。（6）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告。（5）定期独立检查应收账款的明细账同总账的一致性现金日记账，银行存款日记账，应收账款明细账，客户对账单7.收到现金或转账支票8.退货、折扣或折让贷项通知单，折扣与折让审核表，折扣与折让明细帐9.注销坏账坏账审批表10.提取坏账准备制定销售计划接受顾客订单编制销售单批准赊销按销售单发货按销售单位装运开票记录销售收款退回折扣折让注销坏账生产部门销售部门信用部门仓储部门运输部门会计部门出纳1.销货业务的内部控制2.控制测试第3节内部控制与控制测试关键内部控制点重要控制程序主要控制测试1.适当的职责分离（有助于防止各种有意或无意的错误）1.收入账与应收账款账记账职员相分离，由另一位定期调节总账和明细账；2.收入账和应收账款账记账职员不得经手货币资金；3.赊销批准职能与销货职能分离。观察有关人员的活动，及与这些人讨论。2.正确的授权审批（防止向虚构的或者无力付款的顾客发货；保证按照规定的价格开票收款）1.销货前，赊销业经正确审批；2.非经正当审批，不得发出货物；3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。检查凭证有无在三个关键点上经过审批。3.充分的凭证和记录（只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标）例如，在收到顾客订货单后，立即编制一份预先编号的一式多联销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等，以避免漏开账单。检查凭证和记录销货业务的内部控制和控制测试关键内部控制点重要控制程序主要控制测试4.凭证的预先编号（旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。清点各种凭证，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。5.按月寄出对账单由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。6.内部核查程序检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内。审查内部审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字。销货业务的内部控制和控制测试销售业务职务分离制度1)接受订单的人，不能同时负责核准付款条件和客户信用调查。2)填制发货通知单的人，不能同时负责发出商品。3)开具发票的人，不能同时负责发票的审核。4)退货验收人员，不能进行退货账务处理。5)应收账款的记账员不能同时负责货款的收取和退款。第4节营业收入审计一、审计目标1.确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整；2.确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；3.确定营业收入的会计处理是否正确；4.确定营业收入的披露是否恰当。1.获取或编制**明细表,复核加计正确,并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。(账账核对，账表核对）2.根据实际情况，选择以下方法对**进行分析程序3.检查**会计处理是否正确4.抽查**的大额原始凭证5.实施函证、监盘、截止性等测试6.验明**的列报与披露是否恰当，检查附注中是否披露与**有关的信息二、审计程序1.获取或编制营业收入项目明细表，账账、账表核对2.查明营业收入的确认原则、方法3.实施分析程序4.审查售价是否合理（关注关联方）5.审查营业收入的会计处理是否恰当6.实施销售的截止测试10.检查在利润表上的披露9.检查有无特殊的销售行为（售后回购、以旧换新等）8.检查销售折扣、销售退回与折让业务7.查找未经认可的大额销售表内披露—报表表外披露—附注手段：结合应收账款的函证关注：原因和条件；审批手续；数额计算；退回的产品是否已验收入库，并登记入账to销售或结算方式收入实现标志交款提货（现销）开出发票、提货单预收货款产品发出托收承付产品发出,办妥收款手续委托代销商品已销售并收到代销清单分期收款合同规定收款日长期工程条件：a.能够确定总收入；b.能够确定总成本；c.技术上能确定完工百分比；d.收到部分货款完工进度委托外销收到代办的发运凭证、银行交款凭证转让房地产、商品房办理移交、提交发票结账单例题：注册会计师于2009年2月15日审查某公司2008年度产品销售业务时发现,该公司于12月27日售给外地某厂产品800件,每件售价1400元,计1120000元。已向银行办理了托收手续,尚未作为产品销售收入和应收账款入账。该产品的单位成本1300元,该公司适用的增值税率为17%,所得税率为25%,法定盈余公积金的提取比例为10%,法定公益金的提取比例为5%。•调整账项:•1)补记收入和应交的增值税:•借:应收账款1310400•贷:主营业务收入1120000•应交税费—应交增值税190400•2)补转已售产品的成本:•借:主营业务成本1040000•贷:库存商品1040000•3)补记应交的所得税:•借:所得税费用20000•贷:应交税费—应交所得税20000•4）结转利润•借：主营业务收入1120000•贷：主营业务成本104000•所得税费用20000•利润分配——未分配利润60000•4)补提法定盈余公积金和公益金•借:利润分配——未分配利润9000•贷:盈余公积—法定盈余公积6000•—公益金3000返回分析程序•1.本期与上期的总额比较；•2.本期各月的波动比较，•3.本期和上期的重要产品的毛利率比较；•4.重要客户的销售额和毛利率比较。•X公司2009年度1～12月份未审营业收入、营业成本列示如下：例题月份营业收入营业成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计10430091845•应将以下月份营业收入和营业成本作为重点审计领域：•——1月份。该月份毛利率为3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。•——12月份。该月份营业收入占全年营业收入比例较高；毛利率达到20%，远高于全年平均毛利率12%。返回一、目的**截止测试主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确。即应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。二、三个关键日期A发票开具日期或者收款日期；B记账日期；C发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。三、三条测试路线1.以账簿记录为起点，追查发票存根和发运凭证；直观，容易进行，但缺乏系统性和全面性，只能查多记，不能查漏记。2.以销售发票为起点，追查发运凭证和账簿记录；对销售有系统全面的了解，但费时费力（线索问题），只能查漏记，不能查出虚假记录和重复记录。3.以发运凭证为起点，追查销售发票和账簿记录。基本同以销售发票为起点，但会忽略客户自提货的销售。返回第5节应收账款与坏账准备审计•一、应收账款审计（一）应收账款的审计目标•确定应收账款是否存在•确定应收账款是否归被审计单位所有•确定应收账款的增减记录是否完整•确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当、充分•确定应收账款和坏账准备年末余额是否正确•确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当（二）应收账款的实质性测试•1.获取或编制应收账款明细表，账账账表核对•2.分析应收账款账龄账龄：自入帐之日起，至报表日结束。帐龄2010年末数2011年末数1年以内8392109151-2年118613992-3年116113653年以上14212874合计1216016553假设2010年末数正确无误，且2011年未发生购并、分立和债务重组行为，试分析上表中不合理之处。不合理不合理应收账款账龄分析表•3.向债务人函证应收账款（1）函证的范围影响因素：应收账款在全部资产中的比重被审计单位内部控制的强弱以前期间的函证结果函证方式的选择（2.）函证对象大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；余额为零的项目；非正常的项目（3）函证的方式：肯定式函证，又称正面式、积极式函证否定式函证，又称反面式、消极式函证•肯定式函证•①个别账户的欠款金额较大；•②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。•否定式函证•①相关的内部控制是有效的；•②预计差错率较低；•③欠款余额小的债务人数量很多；•④审计人员有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。结合使用积极式和消极式函证，对于大金额账项采用积极式函证；对于小金额账项则采用消极式函证。（4）函证时间的选择–通常应选择与资产负债表日接近的时间进行函证（5）函证过程的控制A.询证函一般以被审计单位的名义签发，但回复函的信封上必须写明会计师事务所的地址B.收发均应由审计人员密切监督控制C.如果询证函因无从投递而被退回时，注册会计师必须仔细分析，了解其中的原因D.对于采用积极式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，审计人员则应考虑采用必要的替代审计程序—检查与销售有关的文件，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证。•（6）函证结果差异分析–询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款–询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物–债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到–债务人对收到的货物的数量、价格及质量等有争议而全部或部分拒付购销双方入账时间不一致购销