苹果公司避税案例

苹果公司避税案例研究和中国应对BEPS的紧迫性分析及策略建议一、引言自2008年全球金融危机爆发以来，跨国公司避税的现象和趋势愈发严重。谷歌（Google）在2011年把其当年全球利润的80％（约98亿美元）转移至百慕大群岛的空壳公司，避税超过20亿美元。2012年亚马逊把在英国实现的33亿英镑的销售利润转移至卢森堡，因而没有纳税一分钱。跨国公司肆无忌惮的避税行为，已经引起各国重视，20国集团领导人在2012年6月墨西哥首脑峰会上就跨国公司避税的问题，郑重提出防止和应对税基侵蚀和利润转移（BaseErosionandProfitShifting，下称BEPS或税基侵蚀和利润转移）的国际课题，并委托经济合作与发展组织（OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment，下称OECD）就BEPS问题进行调研。2013年2月，OECD发布了题为“应对税基侵蚀和利润转移”的报告，首次完整地阐述了税基侵蚀和利润转移的国际现状，并明确指出某些跨国公司的避税行为已经造成全球商业竞争环境的严重不公平，会对世界经济的发展带来长期和致命的危害。中国作为新兴经济体的重要国家和发展中大国，尤其受到跨国公司避税的侵扰，同时考虑到我国企业正在“走出去”，全面、深入地参与全球化的竞争，需要认真对待BEPS问题及其挑战，积极参与国际游戏规则的重新制定，争取应有的话语权。本文利用目前已经公开的信息，研究和分析美国苹果公司如何利用国家间税收协定与各国国内税法的漏洞以及转让定价等工具，通过复杂的投资架构安排和交易手段，把巨额利润转移到爱尔兰进行避税。透过对这个案例的研究，可以清晰地解读OECD应对BEPS所要解决的问题和难点，更重要的是，这个案例涉及中国公司，与中国目前反避税的现实需要密切相关。二、苹果案例的由来与背景（一）苹果案例的由来2013年5月美国国会参议院举行听证会，就“海外避税”问题，对美国苹果公司的高管们进行质询，所列举的几项重要避税事实是：（1）向海外（即美国以外）转移利润：苹果2012年末拥有的1450亿美元现金或现金资产中有1020亿美元游离于美国海外，而且几乎没有缴税；（2）海外关联公司的非税收居民身份：苹果在爱尔兰的两家关键的关联公司自我否定了爱尔兰的居民纳税人身份，也不承认为美国的税收居民，他们是苹果国际运营公司（AppleOperationInternational，下称AOI）和苹果国际销售公司（AppleSalesInternational，下称ASI）；（3）滥用成本分摊协议：成本分摊协议（CostSharingAgreement，下称CSA），是苹果把数百亿美元的利润转移到爱尔兰的主要工具。（二）苹果公司的历史与概况苹果美国公司（AppleInc，下称API），1976年1月在美国加州设立，有着超过30年公开上市交易的历史，最初是一家从事个人电脑的公司，现专注于设计、制造和销售电脑、移动电话和其他高科技个人通讯和游戏产品；目前在全球拥有大约8万名员工，其中5.2万名在美国本土工作。苹果向美国证券交易委员（SEC）报告的2012年的收入为1565亿美元，净利润为417亿美元，每股净收益（EPS）为44.15美元。三、苹果的主要纳税筹划战略与规划布局苹果在其刚刚设立几年后，就按部就班地悄然展开纳税筹划战略和规划布局，至今已经是一个复杂、完整的体系，其缜密、机巧也无愧于苹果“伟大”公司的名声。（一）苹果通过自否居民纳税人身份的做法避税，达到“双边均不纳税”的效果现行的国家间避免双重征税的协定，基本上采用的是OECD的税收协定范本，然而当协定与某些国家的国内法结合使用时，就会出现漏洞。苹果就是利用了这样的漏洞，实现在美国和爱尔兰的“双边均不纳税”。1.苹果的海外投资和组织架构设计苹果自1980年始，选择爱尔兰打造其全球的战略运营模式和业务区域网络。图1是苹果2012年末的海外关联公司组织结构图（下称《组织结构图》）。2.苹果国际运营公司（AOI）苹果国际运营公司，即AOI，是苹果在美国以外的海外关联公司组织结构的第一级关联公司，100%为API拥有。AOI实际上扮演了苹果在美国以外最高持股公司的角色，如图1所示，设立在爱尔兰的苹果欧洲运营公司（AOE）、苹果国际分销公司（ADI）、苹果国际销售公司（ASI），设立在新加坡的苹果南亚公司（ASA），以及苹果零售欧洲控股公司都由AOI拥有。然而，苹果这么重要的一家海外持股公司AOI，在爱尔兰却没有物理空间上的真实存在。AOI与AOE、ADI和ASI共享在爱尔兰Cork市的一个公司注册地址，而此有地址但没有办公室。AOI自设立以来的30多年没有一名员工，只有三个自然人作为董事，然而他们中两位是API的员工，居住并工作在美国加州，另外一位是ADI的员工，居住在爱尔兰，并且AOI的董事会会议几乎都是在美国加州召开的。AOI的资产由API位于美国内华达州的一家专门从事资产管理的子公司负责管理，AOI的资产（主要是现金）存放在其开设于美国纽约的银行账户，AOI的全部会计账簿和财务记录由位于美国德州的苹果财务会计共享服务中心负责维护和管理，AOI在爱尔兰没有开设任何银行账户。以上情况是苹果在其关联公司间故意或特意而为，以证明AOI所有的业务活动和经营管理控制所在地不在爱尔兰，因此自我否定了其爱尔兰的居民纳税人身份，并且也不承认为美国的税收居民。自2009年至2012年，AOI从其下属的关联公司共计收到股息300亿美元，相当于这一时期苹果全球净利润的30％，AOI没有就此向任何国家纳税。3.苹果国际销售公司（ASI）ASI和其直接母公司AOE同样设立在爱尔兰，而AOE的直接母公司是AOI。在2012年以前，与AOI一样，ASI也没有自己的员工，其董事会成员是工作和居住在美国的API员工。自2006年5月至2012年3月的共计33次董事会会议都在美国加州召开。虽然2012年从AOE接收了约250名员工，但ASI仍然坚持认为它的实际经营活动和管理控制所在地不在爱尔兰，否认自己爱尔兰居民纳税人的身份，也不承认是美国的税收居民。自2009年至2012年，ASI共计取得740亿美元的利润，几乎没有纳税。（二）建立不同的运营结构和业务组织模式进行避税1.苹果把全球市场划分为美洲市场和美洲以外市场从图2中的《苹果运营架构图》可以清晰地看出苹果的全球市场划分，美洲市场包括美国本土和ALAC区域（ALAC区域包括加拿大、拉丁美洲和加勒比地区）；美洲以外市场包括中国、欧洲和亚太地区。一直以来，苹果就是上建立了苹果全球的运营架构和销售网络，作为其全球价值链体系的组成部分。2.苹果的全球化采购模式和价值链设计苹果全球的研发活动都在美国本土进行，同时苹果将其生产活动几乎全部外包，使用第三方合约制造商来生产在美国研发出来的新产品。苹果采用全球化的采购模式，提供产品设计方案和技术作为合作条件，利用自己居于价值链上游的竞争优势，按照自己的需求进行产品零配件的采购，并且通过供应商之间的竞争，大幅降低采购成本。苹果全球采购而来的零配件和部件全部运往中国，由中国的一家第三方合约制造商（下称中国合约制造商）最终制成果的各种商品。中国合约制造商是依据与苹果达成的《合约加工服务协议》（ContractManufacturingServiceAgreement）向苹果提供合约制造服务，这种服务包括，对苹果全球采购而来的零配件和部件等进行最终的组装、装配、集成、软件和系统的安装、导入、调试、测试、检验、包装等一系列专业操作，而最终制成苹果商品。3.苹果的全球销售网络与分销结构如《苹果运营架构图》所示，API和ASI（ADI受ASI委托）是中国合约制造商所制造出的苹果商品的第一手买家。其中API负责美洲市场的销售，直接把苹果商品销售给美国本土消费者，或转售给苹果在ALAC区域的关联分销公司，由其再销售给ALAC区域的消费者。ASI（ADI受ASI委托）负责美洲以外市场，ASI把苹果商品转售给ADI，由ADI再转售给分布在欧洲各国的关联分销公司，或者ASI把苹果商品转售给ASA，由ASA再转售给分布在亚太区各国的关联分销公司，由这些关联分销公司通过各自的方式和渠道把苹果商品最终销售给欧洲和亚太区各国的消费者。需要指出的是中国市场，ADI作为第一手买家，把苹果商品转售给中国的关联分销公司，通过当地的销售网络和渠道，把苹果商品最终销售给中国消费者。4.苹果通过转让定价等工具，把美洲以外市场的销售利润转移至爱尔兰中国合约制造商在苹果的全球价值链体系中，只充当简单功能风险承担者的角色。虽然苹果商品由其最终制成，但赚取的利润是很低的，因为其与ASI签订的《合约加工服务协议》中约定了合约制造服务提供商的地位和功能，承担有限的产品制造风险，因此只能取得有限的利润，使得API和ASI（ADI受ASI委托）能够以很低的价格从中国合约制造商购买苹果商品。但是，当API把苹果商品转售给美洲市场的关联分销公司，ASI（ADI受ASI委托）把苹果商品转售给欧洲和亚太地区的关联分销公司时，就会附上很高的加价，换言之，API获得了销往美洲市场苹果商品的利润，ASI（包括ADI）获得了销往美洲以外市场苹果商品的利润。在苹果价值链体系中，API和ASI被苹果定义为资产、功能和风险的主承担者（Principle），因为他们拥有苹果价值链中最有价值的核心部分：知识产权，这是苹果几十年来对价值链和转让定价精心设计和运作的结果，使得API和ASI（ADI受ASI委托）在与各区域关联分销公司的关联交易定价中，以“企业家（Entrepreneur）”的功能地位出现，并居于整个苹果价值链和转让定价交易的核心，其结果是，通过关联交易美洲市场的销售利润保留在API，美洲以外市场的销售利润保留在ASI（包括ADI，ADI在爱尔兰享受2％甚或更低的所得税率），ASI和ADI以分配股息的方式把利润集中于AOI。5.苹果商品的物流模式上述复杂的关联交易中，苹果商品的法律所有权被一次次转移，是由一连串的合同或订单完成的，实际上苹果商品在物理空间上并没有像其法律所有权那样一次次地转移。苹果商品由中国合约制造商的工厂起运，被直接地、一次性地运到终端消费者所在的国家，交付给当地第三方销售商或消费者手中，这样节约了苹果的大量物流成本。（三）通过特殊的成本分摊协议将知识产权的部分经济权利置于ASI名下，将利润转移至爱尔兰苹果的另外一种转让定价工具，就是它的成本分摊协议（CSA），与其全球市场的划分和价值链的设计密切配合。1.苹果CSA的结构、主要条款和运作模式CSA主要由两家苹果的关联公司签订，即API和ASI。ASI与API共同承担苹果全球研发活动的成本，分担研发活动的风险，也共享研发活动的成果。当然，苹果的分享方式与众不同。苹果全球的研发活动几乎都在美国本土进行，但CSA规定，由API与ASI按照各自负责的销售市场实现的销售收入所形成的比例，分担苹果全球研发活动的成本。例如2004年，苹果美洲市场的销售收入约占苹果全球销售收入的40％，其余60％的销售收入来自美洲以外市场。当年苹果全球研发成本为24亿美元，按照美洲市场和美洲以外市场实现的销售收入比例，API承担苹果研发成本的40％，即10亿美元，而ASI承担余下的60％，即14亿美元。2.CSA对苹果知识产权的特殊安排苹果研发活动的成果，就是苹果的知识产权，这是苹果和苹果商品的核心竞争力和价值源泉所在。CSA对苹果的知识产权做了特殊的安排，把知识产权拆分为法律权利（LegalRights）和经济权利（EconomicRights），其中全部的法律权利由API拥有，即API是苹果知识产权中的法律权利的唯一拥有者。同时API还是销往美洲市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者，ASI是销往美洲以外市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者。这种对知识产权中的经济权利的拆分，既与API和ASI对苹果全球研发活动成本的分担完全对应，也与苹果全球市场分为美洲市场和美洲以外市场完全对应。正是由于API和ASI拥有了这样的知识