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第四章金融资产第一节金融资产及其分类一、金融工具与金融资产持有金融工具—金融资产发行金融工具—金融负债或权益工具金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。如：甲公司：乙公司：发行公司债券债券投资（金融负债）（金融资产）发行公司普通股股权投资（权益工具）（金融资产）企业用于投资、融资、风险管理的工具等基本金融工具金融工具衍生(金融)工具现金(Cash)应收款项应付款项债券投资股票投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利以及在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利等。如:库存现金、应收款项、贷款、债权投资、股权投资以及衍生金融资产等。金融资产：基本特征：收取现金或其他金融资产的合同权利金融负债：基本特征：支付现金或其他金融资产的合同义务指向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务，以及在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务等。如应付款项、应付票据、其他应付款、借款、应付债券以及衍生金融负债。权益工具指能够证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。如企业发行的普通股、优先股、认股权证等。金融资产的分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等有效套期工具以外的衍生工具，如期货等解决“会计不匹配”:比如，金融资产划分为可供出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息;又如,为了避免涉及复杂的套期有效性测试等以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等（2）政府债券、公共部门和准政府债券、金融机构债券、公司债券等特征特点：活跃市场中没有报价回收金额固定或可确定非衍生金融资产内容：金融企业发放的贷款、其他债权非金融企业持有的现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款等。贷款和应收款项可供出售金融资产出于风险管理考虑等直接指定的可供出售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资等等相对于第一和第二种金融资产，持有意图不明确金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产XXX其他三类之间不能随意重分类金融资产和金融负债的计量类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（FVTPL）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资（HTM）公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产(AFS)公允价值,变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的含义交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。•特征：以公允价值计量且其变动计入当期损益•注意：有些金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益•为了风险管理、战略投资需要所作的规定。设置“交易性金融资产”科目成本公允价值变动注：划分为交易性金融资产的衍生金融资产，不通过本科目核算。计量规则：初始计量：应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益（投资收益）。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。收益确认和计量：企业在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应以公允价值进行计量，公允价值变动计入当期损益。处置计量：交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。二、交易性金融资产的初始计量初始确认金额取得时的公允价值相关的交易费用计入当期损益尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息确认为应收项目为什么？投资收益应收股利应收利息[例4—1]20×7年4月10日，华联实业股份有限公司按每股6．50元的价格购入A公司每股面值1元的股票50000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1200元。确认初始成本=50000×6.50=325000（元）借：交易性金融资产─成本325000投资收益1200贷：银行存款326200[例4—2][例4—3]见教材三、交易性金融资产持有收益的确认企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。按应收数：借：应收股利应收利息贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利或应收利息收到时：[例4—4]接例4-120×7年8月25日，A公司宣告20×7年半年度利润分配方案，每股分派现金股利0．30元，并于20×7年9月20日发放。华联实业股份有限公司持有A公司股票50000股。（1）20×7年8月25日，A公司宣告分派现金股利。应收现金股利=50000×0.30=15000（元）借：应收股利15000贷：投资收益15000（2）20×7年9月20日，收到A公司派发的现金股利。借：银行存款15000贷：应收股利15000四、交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。单独设置“公允价值变动损益”科目[例4—6]利润表单独设置“公允价值变动损益”报告项目如何理解？交易性金融资产——A公司股票3250006500026000020×7年6月30日20×7年6月30日账面价值公允价值公允价值变动损益会计处理：借：公允价值变动损益65000贷：交易性金融资产-A股票（公允价值变动）65000五、交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置损益=处置交易性金融资产实际收到的价款-所处置交易性金融资产账面余额-已计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息主要会计问题同时：将交易性金融资产持有期间已确认的公允价值变动净损益转入投资收益【例4-7】接例4-1，4-6，20×7年10月20日，华联实业股份有限公司将持有的A公司股票售出，实际收到价款266000元。股票出售日，该股票的账面价值260000元，其中成本325000元，以确认公允价值变动损失65000元。处置损益=266000-26000=6000元借：银行存款266000交易性金融资产-A股票（公允价值变动）65000贷：交易性金融资产-A股票（成本）325000投资收益6000借：投资收益65000贷：公允价值变动损益65000第三节持有至到期投资特征到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如政府债券金融机构债券公司债券意图改变时？附：债券简介1、基本要素：面值、票面利率、到期日、付息日应收（付）利息=面值*票面利率2、发行价—未来现金流入（出）量的现值若票面利率=市场利率按面值发行票面利率市场利率折价发行票面利率市场利率溢价发行溢价---投资方为获得未来超额收益事先的投资发行方为未来多支付利息预收款折价---投资方为少获收益事先得到的补偿发行方为未来少支付利息少收的款项3、溢折价摊销---按规定方法摊销，调整利息收入账户设置持有至到期投资成本利息调整应计利息总账明细账面值差额一次还本付息债券，计提计息时计量方法：持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应单独确认为应收项目。持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在随后期间保持不变。实际利率与票面利率差别很小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。二、持有至到期投资的初始计量初始确认金额公允价值相关交易费用支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息应收利息举例见P97例4-12三、持有至到期投资利息收入的确认利息收入的确认方法利息收入=期初账面摊余成本×实际利率实际利率法票面利率法应收利息=票面价值×票面利率账面成本摊销额=利息收入-应收利息或应收利息-利息收入实际利率与票面利率差别较小（一）摊余成本与实际利率法持有至到期投资会计处理—摊余成本计量金融资产摊余成本=初始确认金额扣除：已偿还本金加上或扣除：采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额扣除：已发生的减值损失即：摊余成本=取得成本-已偿还本金-累计摊销-减值准备资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本的债券投资，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。持有至到期投资摊余成本＝取得时确认的持有至到期投资－持有至到期投资调整额＝取得时确认的持有至到期投资－【已经赎回的持有至到期投资的本金＋利息调整的金额（即加累计折价摊销减累计溢价摊销）＋计提的减值准备】＝持有至到期投资账面价值实际利率是使持有至到期投资未来收回的利息和本金的现值恰等于持有至到期投资取得成本的折现率。计算方法：插值法估算也可用Excel函数计算[例4—14]接例4—11资料，华联实业股份有限公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。该公司20×5年1月1日购入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、取得成本528000元的乙公司债券，在持有期间确认利息收入的会计处理如下：实际利率：4．72%（二）分期付息债券利息收入的确认计息日期应计利息实际利率利息收入应摊销溢价摊余成本20×5.1.1.20×5.12.3120×6.12.3120×7.12.3120×8.12.3120×9.12.3130000300003000030000300004.72%4.72%4.72%4.72%4.72%249222468224431241682379750785318556958326203528000522922517604512035506203500000合计150000—12200028000—利息收入确认及溢价摊销表（实际利率法）（1）20×5年12月31日，确认利息收入并摊销溢价。借：应收利息30000贷：投资收益24922持有至到期投资—乙公司债券（利息调整）5078（2）20×6年12月31日，确认利息收入并摊销溢价。借：应收利息30000贷：投资收益24682持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）5318持有至到期投资——利息调整280005078531855695832620328000[例4—15]折价摊销方法相同（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“持有至到期投资——应计利息”科目核算，同时确认利息收入。资产负债表日投资收益××××××持有至到期投资——利息调整××××××②按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按①②差额持有至到期投资——应计利息××××××①按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息基本会计分录：取得时：借：持有至到期投资--*债券（成本）持有至到期投资--*债券（利息调整）贷：银行存款（其他货币资