土地增值税政策解读

1土地增值税政策解读2土地增值税政策解读土地增值税的征税要素纳税人和征税范围纳税义务发生时间纳税期限和纳税地点税收优惠土地增值税清算相关政策清算成本对象清算方式清算条件清算报送资料清算审核3一、土地增值税的纳税人和征税范围•（一）土地增值税的纳税人•土地增值税的纳税人，是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人。•包括：各类企业单位、事业单位、机关、团体、个体工商户以及其他单位和个人，也包括外商投资企业、外国企业驻华机构、外国驻华机构、外国公民、华侨、洪、澳台同胞等。其内涵为：4•第一，不论法人还是自然人；•第二，不论经济性质；•第三，不论内资与外资企业、中国公民与外籍个人；•第四，不论部门。只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。5•（二）征税范围（征与不征）•1、凡转让国有土地使用权、地上建筑物（包括地上地下的各种建筑及各种附属设施）及其附着物（是指附着于该土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品，如花、草、树木等）并取得收入的行为都应当缴纳土地增值税。这样界定土地增值税征税范围有三层含义：6•（1）土地增值税仅对转让国有土地使用权征收。•（2）土地增值税只对转让房地产征收。•出让属于一级市场，转让属于二级市场，土地增值税只对转让房地产的行为征税。房地产是否转让要以其权属是否发生变更为准。（例外见国税函[2007]645号）•（3）土地增值税只对转让房地产并取得收入的行为征税。7•2、下列行为不征土地增值税•(1)对转让集体土地使用权不征税。集体土地必须依法征用成为国有土地后转让，否则，不能纳入土地增值税的征税范围。•(2)不转让的不征税。出让土地、房地产出租的行为不征税。•(3)对发生转让行为而未取得收入的不征税(例如继承、赠与等方式)。8•(4)房地产抵押的在抵押期间不征税，抵押期满后如房地产权属未转移的不征税；如以房地产抵债而发生房地产权属转移的应征税；•(5)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。9二、土地增值税的纳税义务发生时间苏地税发〔1995〕132号：转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物的,以取得收入的当天;以赊销或分期收款方式转让房地产的,以本期收到价款的当天或合同约定本期应收价款日期的当天;采用预收价款方式转让房地产的,以收到预收价款的当天。10三、纳税期限和纳税地点•1、条例：纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。房地产所在地，是指房地产的座落地。纳税人转让房地产座落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。•2、苏地税函〔2008〕370号：房地产开发企业销售商品房实行预征的，以1个月为1个纳税期，纳税人自期满之日起15日内申报纳税。11四、税收优惠（征与免征）(一)纳税人建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计税。普通标准住宅，是指一般民用住宅。高级别墅、公寓、度假村等不属于普通标准住宅。12•2、对纳税人既搞普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建成的普通标准住宅不能适用增值率未超过20%的免税规定。•财税[1995]48号：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。13•(二)因国家建设需要而依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。•细则规定：“条例第八条第（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征上地增值税。”14•(三)财税[2008]137号：自2008年11月1日起，个人销售住房暂免征收土地增值税。•(四)在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。•(五)对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。•(六)以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为。15•关于细则中“赠与”所包括的范围问题。是指如下情况：•1、房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。•2、房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其它社会福利、公益事业的。16•上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其它非营利的公益性组织。17一、土地增值税清算成本对象•1、土地增值税暂行条例实施细则第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。•2、2006国税发187号《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。18•3、2009国税发91号土地增值税清算管理规程第十七条:清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。19二、清算方式•1、纳税人自行清算•2、税务机关要求清算•两种方式都可以委托税务师事务所等中介机构进行清算鉴证。20三、清算条件•1、法定清算条件：•1）条件（2009国税发91号第九条）：•纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。•（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的•（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的•（三）直接转让土地使用权的21•2）时间•对于符合上述规定的，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。•注：不需要税务机关书面或口头通知22•2、通知清算条件和时间•1）条件（91号规程第十条）：•对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算•（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；•注：尚未销售的部分不确认收入和扣除项目23•★商品房预售许可证，等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的余额；•总建筑面积：指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和；•注：特殊情况下包含地下建筑面积•不包括不能分摊的公用建筑面积有：单独具备使用功能的独立使用空间、机动车库、供暖锅炉房、物业管理用房等。•（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；24•（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；•注：尚未销售部分需要确认收入和扣除项目•（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。•2）时间•对于符合上述规定的，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。•拒不清算的，税务机关有权对相关企业进行核定征收，征收率不得低于5%。25四、清算报送资料•（一）清算时报送的资料•1、土地增值税清算表及其附表（表样见附件）。•2、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。26•3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用等有关的证明资料、主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。•4、委托中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。27•（二）税务机关要求的其他资料•1、开发项目立项批复。•2、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证。•3、土地使用权证。•4、建筑工程施工许可证。•5、商品房销（预）售许可证。•6、主管税务机关认为需要提供的其他补充资料。28五、清算审核•（一）收入的审核•房地产转让收入是指房地产的产权所有人、土地使用权人将房屋产权、土地使用权转移给他人而取得的货币形态（如现金，银行存款，支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券等有价证券）、实物形态（如钢材、水泥等建材，房屋、土地等不动产）、其他形态（主要指无形资产收入或具有财产价值的权利，如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权等）等的全部价款及有关经济收益。29•注：房地产开发企业因销售房地产收取的分期付款（延期付款）利息、违约金、滞纳金、赔偿金以及其他各种性质的价外收费，应当确认为房地产转让收入。•国税函〔2010〕220号：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。30•在审核收入情况时，应结合销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产分户表及其他有关资料，重点审核销售明细表，兼顾数据关联性，以确认收入数据；对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行审核；对销售价格进行评估测算，审核有无价格明显偏低情况。同时，通过实地查验，确认有无少计、漏计事项，确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。31•代收费用：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。•对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。32•国税发〔2009〕91号：•房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：•（一）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；•（二）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。33•以地换房收入的确认•纳税人之间以土地换房屋（不含合作建房），应对转让房屋和转让土地的双方分别征收土地增值税，其计征依据为房屋交易价（或评估价）。•例：某房地产开发公司用市价1000万的商品房与另一企业换取土地，并取得相应发票，则：34•房地产开发公司：商品房销售收入确认为1000万，土地成本1000万。•另一企业：土地售价1000万。•房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。35•对于纳税人隐瞒、虚报房地产成效价格的或转让房地产成效价格低于房地