第20章合并财务报表

2014《中级会计实务》辅导第二十章合并财务报表严可为讲授第一节财务报告概述一、财务报表概述二、合并财务报表概念三、合并财务报表合并范围的确定四、合并财务报表的前期准备工作五、合并财务报表的编制程序（一）编制合并工作底稿，将母子公司个别报表数据过入，并计算出合计金额。（二）编制调整分录和抵销分录。调整抵销相关报表项目。（三）计算合并金额（四）填列合并财务报表合并工作底稿抵销分录调整分录少数股东权益合并数项目P公司S公司合计数借方贷方借方贷方营业收入资本公积应收账账购货付现第二节合并财务报表的编制A、调整分录一、对子公司的个别财务报表进行调整二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法B、抵销分录一、长期股权投资与与子公司所有者权益的抵销二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销三、内部债权与债务项目的抵销四、内部商品销售业务的抵销五、内部固定资产交易的合并抵销六、合并现金流量表七、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映八、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映九、合并财务报表附注（略）十、合并财务报表综合举例第二节合并财务报表的编制A、调整分录一、对子公司的个别财务报表进行调整（非同一控制下）对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：（1）投资当年借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产——累计折旧•（2）连续编制合并财务报表•应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积——年初借：未分配利润——年初（年初累计应多提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产——累计折旧二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法调整分录如下：（1）投资当年①调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益②调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资③调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（2）连续编制合并财务报表①调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润——年初②调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益③调整被投资单位以前年度亏损借：未分配利润——年初贷：长期股权投资④调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润——年初贷：长期股权投资⑥调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年•【例题•计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2013年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。•该投资为2013年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。•假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。•2013年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。•2013年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。•2014年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。•假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。•要求：•（1）在合并工作底稿中编制2013年12月31日对S公司个别报表的调整分录。•（2）在合并工作底稿中编制2014年12月31日对S公司个别报表的调整分录。•（3）在合并工作底稿中编制2013年12月31日对长期股权投资的调整分录。•（4）在合并工作底稿中编制2014年12月31日对长期股权投资的调整分录。•【答案】•（1）•借：固定资产——原价100•贷：资本公积——年初100•借：管理费用5（100÷20）•贷：固定资产——累计折旧5•（2）•借：固定资产——原价100•贷：资本公积——年初100•借：未分配利润——年初5•贷：固定资产——累计折旧5•借：管理费用5（100÷20）•贷：固定资产——累计折旧5•（3）•以S公司2013年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2013年的净利润为995万元（1000-5）。•借：长期股权投资796（995×80%）•贷：投资收益796•借：投资收益480（600×80%）•贷：长期股权投资480•借：长期股权投资80（100×80%）•贷：资本公积——本年80•（4）•借：长期股权投资396（796-480+80）•贷：未分配利润——年初316•资本公积——年初80•以S公司2013年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2014年的净利润为1195万元（1200-5）。•借：长期股权投资956（1195×80%）•贷：投资收益956B、抵销分录一、长期股权投资与与子公司所有者权益的抵销在成本法调整为权益法的基础上编制合并财务报表。借：股本——年初——本年资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）未分配利润——年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）•【提示1】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。•【提示2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表来完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。•【提示3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末（年初未分配利润+本年净利润）-（提取盈余公积+应付股利）=年末未分配利润年初未分配利润+本年净利润+少数股东损益=提取盈余公积+应付股利+年末未分配利润•【例题•计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2013年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。•该投资为2013年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。•2013年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。•2013年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。•2014年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。•假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。•要求：•（1）编制2013年与投资有关的抵销分录。•（2）编制2014年与投资有关的抵销分录。•【答案】•（1）•借：股本——年初2000•——本年0•资本公积——年初（1500+100）1600•——本年100•盈余公积——年初0•——本年100•未分配利润——年末295•（1000-100-600-5）•商誉120•贷：长期股权投资3396•（3000+796-480+80）•少数股东权益819•[（2000+0+1600+100+0+100+295）×20%]•借：投资收益796（995×80%）•少数股东损益199（995×20%）•未分配利润——年初0•贷：提取盈余公积100•对所有者（或股东）的分配600•未分配利润——年末295•（2）•借：股本——年初2000•——本年0•资本公积——年初1700•——本年0•盈余公积——年初100•——本年120•未分配利润——年末1370（295+1200-120-5）•商誉120•贷：长期股权投资4352（3000+396+956）•少数股东权益1058•[（2000+0+1700+0+100+120+1370）×20%]•借：投资收益956（1195×80%）•少数股东损益239（1195×20%）•未分配利润——年初295•贷：提取盈余公积120•对所有者（或股东）的分配0•未分配利润——年末1370•三、内部债权与债务项目的抵销•【教材例20-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2×11年相同仍为4750000元，坏账准备余额仍为250000元，2×12年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5000000元系2×11年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。•P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：第一年末，应收应付年末余额为500万元，坏账准备年末余额为25万元。①内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款5000000贷：应收账款5000000②内部应收账款计提的坏账准备抵销。借：应收账款——坏账准备250000贷：资产减值损失250000•第二年末，坏账准备，先抵期初，后抵差额（期初与期末之差）•第一种情况，如果第二年末应收应付为500万元，坏账准备年末余额为25万元。•【教材例20-2】•①内部应收账款与应付账款相互抵销。•借：应付账款5000000•贷：应收账款5000000•②将上期（2×11年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。•借：应收账款——坏账准备250000•贷：未分配利润——年初250000•第二种情况，如果第二年末应收应付为660万元，坏账准备年末余额为33万元。•【教材例20-2】•①内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：•借：应付账款6600000•贷：应收账款6600000•②将上期（2×11年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：•借：应收账款——坏账准备250000•贷：未分配利润——年初250000•③将本期（2×12年）坏账准备增加的80000元予以抵销。•借：应