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1新设典当行业会计准则培训讲义●前言：根据商务部的要求，在江苏省商务厅的具体指导和安排下组织这次全省新设典当行业执行企业会计准则的业务培训。本培训主要从会计实务角度，结合典当管理办法和行业实际情况，在会计准则指导下，对会计实务操作进行说明。前一段时间，我参加了商务主管部门对部分典当企业进行的业务检查，同时参与了部分典当企业的年度审计，了解到目前典当行业在会计核算中遇到的一些典型问题，本次培训结合这些问题进行说明。与制造业比较而言，典当行业会计实务比较简单，但因其业务性质比较特殊，业务内容比较广泛，从会计核算上体现的监管要求比较多，许多概念以前很少接触，大家可能对典当行业的会计核算感到比较陌生。一、《典当管理办法》与会计核算相关的几个问题1、国家对典当业的监管比较严格典当行业从业务性质上看具有金融行业的特征，如质押贷款和抵押货款业务，同时，又具有一般商业企业或服务性行业的特征，如绝当物品的销售，提供鉴定、评估业务。同时，从经营风险角度看，典当行业是一个高风险的行业，一笔大额的贷款业务发生坏账时，将使企业陷入困境，这种情况在典当行业里面出现的例子也比较多。由于典当业行业经营的上述特殊性，为了防范行业风险，保证典当业规范运作，国家对典当业的监管比较严格。目前，国家对典当行业管理的依据为商务部和公安部制定的《典当管理办法》，属部门规章，法律层次比较低，一般在司法实践中不作为援引法条即法律依据，一旦与国家现行的与典当业相关的法律法规如担《担保法》、《公司法》、《贷款通则》相抵触时，就只能失效，从而在司法实践中常常出现不利于典当行业的判决；同时，因为没有高层次的法律支持，涉及相关部门协调的事项时，如抵押、质押登记，和相关部门如国土、房产、公安车辆管理部门、工商部门、证券登记等部门协调难度大，往来其他部门因无更高効力的法律法规而推诿，不利于保护典当2行业的合法利益，影响典当行业的规范发展。因此，监管部门、典当行业对立法的呼声一直比较高。比《典当管理办法》法律地位更高的《典当管理条例》即将出台，这是国务院制定的行政法规，这一规定出台后将会促进典当行业发展，加强典当行业在企业融资服务中的作用。2、《典当管理办法》中与会计核算相关的几个概念和内容掌握这些概念和内容是组织好典当会计核算的前提，大家要重视。（1）典当：是指当户将其动产、财产权利作为当物质押或者将其房地产作为当物抵押给典当行，交付一定比例费用，取得当金，并在约定期限内支付当金利息、偿还当金、赎回当物的行为。动产：动产是指能够移动而不损害其价值或用途的物品，是有形的。对典当行业来说，主要包括：黄金、首饰、玉器、古玩、字画和汽车等要机器设备等；动产只能质押，目的是为了控制风险，由于动产抵押标的物不转移财产的占有，风险无法控制。财产权利：按照担保法的规定，下列权利可以质押：1．汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单。2．依法可以转让的股份或股权、股票；3．依法可以转让的商标专用权，专利权、著作权中的财产权；4．依法可以质押的其他权利，这项规定，是为了今后逐步扩大权利质押的范围而设定的。除担保法规定的以上这些财产权利以外，其他权利均不得质押，均不得成为权利质权的标的。房地产：包括房产（房地合一）和单一的具有合法土地使用权的土地。（2）、抵押是指债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产作为债权的担保。当债务人不履行债务时，债权人有权依法以该财产折价或者拍卖。变卖该财产的价款优先受偿。质押是指债务人或第三人将其动产或者权利移交债权人占有，债务人不履行债务时，债权人有权依法以该动产或者权利折价、拍卖，变卖的价款优先受偿。两者的区别：一是标的物不同。抵押的标的物原则上以不动产为准，但不限于动产，法律允许某些动产如机器、交通工具等可以设定为抵押物。质押的标的物，通常是3动产、权利。例如票据、股票等有价证券都可以质押。二是方式不同。抵押不转移标的物的占有，仍由标的物所有权人占有；而质押则相反，出质人必须转移质物的占有，占有权归质权人。三是担保范围有差别。抵押法定担保范围包括主债权及利息、违约金、损害赔偿金和实现抵押权的费用，而质押担保范围除此之外，还包括质物保管费用，为保管质物，质权人要支付必要的费用。(3)、当票是典当行和当户之间的借贷契约，是典当行向当户支付当金的付款凭证，每笔典当业务都应开具当票，是确定典当业务性质的最重要的原始凭证，典当行与当户就当票以外事项进行约定的，应当根据情况补充订立书面合同或协议。（4）、典当业务与注册资本的关系从事房地产抵押典当业务，注册资本最低限额为500万，从事财务权利质押典当业务，注册资本最低限额为1000万元。（5）、禁止经营的业务非绝当物品的销售和旧物收购、寄售；动产抵押业务（风险大）；集资、吸收存款或者变相吸收存款；发放信用贷款（不具备典当业务的实质特征虚拟典当业务形式实为发放信用贷款等，与金融业造成中业务冲突）。（6）、不得有下列行为从商业银行以外的单位和个人借款（非经营业务形成的往来包括关联方、股东方都是不可以的，包括典当公司经营资金不足，从股东方或关联方借款）；与其他典当行拆借或者变相拆借资金；超过规定限额从商业银行贷款（典当管理办法中有关于贷款余额和注册资本或净资产的限制的相关规定）；对外投资，股权性投资及购买股票债券基金等（不包括因绝当弃当质押物形成的交易性金融资产）（7）、当期和费率最长不超过6个月，由双方约定；典当当金利率按人行公布的6个月法定利率执行，典当当金利息不得预扣。典当综合费用包括各种服务及管理费用，其中：动产质押典当费率不超过4.2%；房地产抵押费率不超过2.7%；财产权利质押的费率不超过2.4%。（8）、绝当典当期限或者续当期限届满后，当户应当在5日内赎当或者续当。4逾期不赎当也不续当的，为绝当。当户于典当期限或者续当期限届满至绝当前赎当的，除须偿还当金本息、综合费用外，还应当根据中国人民银行规定的银行等金融机构逾期贷款罚息水平、典当行制定的费用标准和逾期天数，补交当金利息和有关费用。（9）几个重要的比例管理典当行对同一法人或者自然人的典当余额不得超过注册资本的25％；典当行对其股东的典当余额不得超过该股东入股金额，且典当条件不得优于普通当户；典当行净资产低于注册资本的90%时，各股东应当按比例补足或者申请减少注册资本，但减少后的注册资本不得违反本办法关于典当行注册资本最低限额的规定；典当行财产权利质押典当余额不得超过注册资本的50%。房地产抵押典当余额不得超过注册资本。注册资本不足1000万元的，房地产抵押典当单笔当金数额不得超过100万元。注册资本在1000万元以上的，房地产抵押典当单笔当金数额不得超过注册资本的10%。二、典当会计核算的历史状况和执行新会计准则的要求1、历史状况94年典当业归人民银行监管，典当业定位为金融机构；2000年国家经贸委接管的典当业的监管，典当业的定位为特殊工商企业；2003年商务部监管典当业，定位调整为非银行特殊金融机构。典当企业会计制度由于监管部门的频繁变化而不统一，有的执行97年人民银行提出的《典当行业会计制度》，有的执行财政部颁发的《企业会计制度》或《小企业会计制度》；还有的执行《金融企业会计制度》；2006年1月，财政部、商务部还发布了《典当业务：会计科目和会计报表（征求意见稿）》，有些典当企业也执行此征求意见稿。上述会计制度存在以下问题：（1）上述会计制度无法体现典当业务的特殊性。这是由典当作为一种既有金融性质又有商业性质的、独特的社会经济现象的本质决定的。典当金融性业务的会计核算在《金融企业会计制度》可以找到规范，比如抵押贷款的发放与收回，贷款利息收入的确认与计量等，但商业性业务的会计核算却无法从中找到规范，且5典当公司不属于金融机构也不能执行《金融企业会计制度》。而《企业会计制度》规范了一般商业性质的业务核算，却没有规范金融性质的业务。故现行单一的企业会计制度，不管是《金融企业会计制度》，还是《企业会计制度》都无法满足典当企业特殊的会计核算要求。（2）会计制度不统一，会计信息缺乏可比性。典当业的特殊性，决定了现行会计制度不能完全适应典当业务核算的需要，加上典当监管部门在典当业务会计核算上没有统一的要求，各家典当行只能自设会计制度。有的以《金融企业会计制度》为主，有的以《企业会计制度》为主，自行设置核算科目，自行设计会计报表，会计信息缺乏可比性，不利于行业监管。2、2010年1月1日起执行新准则2006年2月，我国颁布了会计准则体系即通常所说的新会计准则，新会计准则与国际会计准则趋同（趋向一致）和等效（即按我国企业进入那些实施国际财务报告准则的国家或地区，按中国企业会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只是对个别项目作出说明或者编制极少项目的调节表，不需要再国际财务报告准则进行全面转换，使按中国会计准则编制的财务报告成为通用国际商业语言。中国会计准则体系包括1项基本准则和38项具体准则，随后财政部根据企业会准则印发了《企业会计准则-应用指南》，以后又陆续发布了第1-3号企业会计准则解释。基本准则在整个会计准则体系中起统驭作用，主要是规范财务报告目标、会计假设、公计信息质量要求、会计要素确认、计量和报告原则，其作用是指导具体准则的制订和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则；具体准则是规范企业发生的具体交易或事项的会计处理；应用指南是对具体准则相关条款的细化和对有关重点问题提供操作性规定，它包括会计科目、主要账务处理等；企业会计准则解释，主要针对企业会计准则实施中遇到的问题作出解释。会计准则自2007年1月1日先在上市公司范围内执行，逐步扩大实施范围，拟在3-5年时间在大中型企业全面实施商务部商建函［2009］28号印发《关于典当企业执行企业会计准则有关事项的通知》和财政部财会［2009］11号印发《典当企业执行企业会计准则若干衔接规定》的要求，自2010年1月1日起，典当全行业执行新会计准则。典当6行业执行企业会计准则后，不再执行原准则、《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》、行业会计制度、各项专业核算办法和问题解答。由于实施企业会计准则与我国企业核算环境存在很大差距（绝大多数企业未建立完善的法人治理结构、规范运作有待提高、大多数企业不重视会计核算（只重视计税基础）、财会人员的核算水平等实际不太适应，企业会计准则主要内涵由国际会计准则引进，理解起来困难，操作性更差；有些准则引进的概念如公允价值、实际利率法，所得税的债务法核算因难度、复杂程度和实际作用难以被企业财务核算人员接受。根据我本人所接触的上市公司和部分央企系下的企业，执行会计准则已有几年，但仍然处于被动适应监管部门的硬性要求方面，如证监会、国资委的要求，而且实际操作中也执行的不彻底，因缺乏实务操作指导，很多公司在具体会计事项处理上处于较为模糊的状态，且多在会计师事务所的指导下进行。总之，企业会计准则在国内实施和推进的现状实际是很不尽人意的，一方面是与会计准则的实务操作性差有关，另一方面与国内会计核算环境有关。对于典当行业而言，虽然典当业产生于南北朝，兴于唐宋，盛于明清，衰于清末。但新中国成立后，典当业被逐步取缔。但在现代经济生活中典当行是一个新兴行业（1987年成都恢复开办了新中国第一家典当行），作为辅助融资渠道在现代经济起着越来越重要的作用，但由于典当业发展起步晚，一直处于监管部门变化频繁、多头管理、高速发展、典当行操作十分混乱的经营局面；法律法规严重滞后，典当立法基本空白；在会计核算方面一直没有统一的会计制度；同时，由于资本较小，规模较小，会计核算一直比较薄弱，从整个行业来看，没有形成一批具有较高水准的会计核算力量。基于以上原因，完全教条式的执行会计准则是不现实的。我们这次培训主要在会计准则的基础上，结合行业的实际情况和核算环境，在不背离会计准则的基础上，灵活地务实地实施新准则，执行财政部财会［2009］11号印发《典当企业执行企业会计准则若干衔接规定》。三、典当业务流程和会计核算（业务与会计的关系）会计的作用1、为决策提供有用的信息，规范经济行为2、有助