收入会计准则讲解

收入会计准则讲解胡勤勇讲授提要一、修订收入会计准则背景二、修订收入会计准则主要内容三、新收入会计准则对一些行业影响四、新旧收入会计准则对比五、核算举例一、修订收入会计准则背景2006年2月，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》（以下分别简称“收入准则”和“建造合同准则”），对企业的收入确认、计量和相关信息的披露进行了规范。其中，收入准则规范企业销售商品、提供劳务和让渡资产使用权取得的收入，建造合同准则规范企业建造合同取得的收入；销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。然而，随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。例如，如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，如何区分按总额还是净额确认收入，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理，等等。这从客观上要求我们完善现行收入相关准则，切实满足实际工作需要。此外，国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财务报告准则第15号”），自2018年1月1日起生效。该准则改革了现有的收入确认模型，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。综上，为切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，财政部借鉴国际财务报告准则第15号，并结合我国实际情况，修订形成了新收入准则。新收入准则从起草到发布，大致经历了前期准备、起草、公开征求意见、测试和修改完善等几个阶段。（一）前期准备阶段（2014年5月至2015年3月）。一直以来，财政部密切关注国际会计准则理事会相关项目的进展，并结合我国实务积极反馈意见和建议。2014年5月，在国际财务报告准则第15号发布之后，我们成立了收入准则项目组，对其进行了深入的学习和研究，并启动了我国新收入准则的修订项目。在对我国收入准则实施情况进行调研的基础上，起草新收入准则，经多次反复修改，于2015年3月形成准则初稿。（二）起草阶段（2015年3月至2015年12月）。自2015年3月，财政部就新收入准则初稿分阶段、有步骤、分层次地采取多种方式听取会计师事务所和企业意见：一是，多次组织部分会计师事务所召开座谈会，听取意见和建议；二是，针对受新收入准则影响较大的行业，组织召开分行业座谈会，了解新收入准则对这些行业的影响；三是，赴北京、上海、广东等地开展实地调研，听取企业意见；四是，与国税总局、国资委、证监会等部门沟通，听取意见。在上述工作的基础上，我们草拟了征求意见稿。（三）公开征求意见阶段（2015年12月至2016年6月）。2015年12月7日，财政部印发了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），向社会公开征求意见。截至2016年6月30日，我们共收到反馈意见63份。征求意见截止后，我们对所有反馈意见进行了整理和分析，总体来看，大多数反馈意见基本认可新收入准则，并认为新收入准则既有助于更好地解决与收入确认、计量相关的实务问题，也切实履行了我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的承诺。与此同时，反馈意见也提出了一些高质量的修改意见，并建议在应用指南中给出更加详细的指引和示例以帮助企业在实务中理解和执行准则。此外，还有反馈意见认为应充分考虑收入准则修订对我国实务和资本市场的影响，建议分阶段实施新收入准则。对于反馈意见中的有效意见，财政部均予以吸收。（四）测试阶段（2016年3月至2016年11月）。征求意见稿发布之后，为了解其对实务的影响，财政部于2016年3月选择了3家央企和4家上市公司开展新收入准则的测试工作，其中包括同时在香港和美国上市的企业、同时在内地和香港上市的企业以及在内地上市的企业，涉及电信、房地产、能源化工、交通运输、制造业等行业。各测试企业在对2015年交易按照新收入准则认真进行测试后，提供了书面测试结果，在此基础上，财政部在对征求意见稿进行不断修改的同时，形成了新收入准则测试报告。（五）修改完善阶段（2016年11月至2017年7月）。对于反馈意见提出的一些重点和难点问题，结合测试情况，财政部在深入研究的基础上，多次听取理论界和实务界专家的意见，并就有关难点问题向国际会计准则理事会相关人员进行咨询。同时，财政部选取了部分可能会受到较大影响的行业，针对我国实务中常见的交易和业务类型，收集相关案例。在此基础上，财政部主动与各主要监管部门进行沟通，就新收入准则实施的时间表和衔接规定达成共识，并对新收入准则进行了全面系统地修改和完善。在履行财政部内部审核程序后，形成准则最终稿，并于2017年7月5日正式发布。财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。新收入准则一是有助于企业增强合同意识、规范合同管理。二是有助于提升企业收入信息的质量和透明度，并提高企业间收入信息的可比性。三是有助于促进企业业务管理与会计管理的有机融合，全面提升企业的管理水平。与国际财务报告准则第15号一致，新收入准则突出强调了企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。企业在确认收入的过程中需要依据历史数据等进行大量的判断和估计，合同条款的约定直接影响收入确认的结果，会计核算所需的很多信息也会依赖于业务部门提供的相关信息。因此，新收入准则实施后，为确保企业收入信息的质量，必然促使企业更好地收集和整理相关业务信息，同时要求业务部门和财务部门之间密切合作，就相关交易的商业模式、支付条款、定价安排等进行充分沟通，这都将有力地推动企业内部管理和会计工作的有机融合，全面提升企业的管理水平。二、修订收入会计准则主要内容（一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。（四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。三、新收入会计准则对一些行业影响（一）新收入会计准则对施工企业影响大多数工程建筑行业的公司在新准则下将继续在一段时间内确认收入并按照投入/产出法来衡量进度，但是这些公司需要详细评估以确保满足在一段时间内确认收入的条件。此外，合同变更及修改、奖励或激励性付款、客户提供的物料、索赔、货币时间价值以及未安装物料对于衡量进度的影响等，也会对建筑行业的公司的收入确认产生影响。（二）新收入会计准则对零售业、电商行业影响企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，进而选择使用总额法或净额法确认收入。总额法与净额法的区分将对零售、外贸、电商等行业产生巨大影响。由于目前的实务中企业通常是基于合同形式或发票情况来判断收入按总额法还是净额法确认，并没有考虑企业在交易中扮演的实际角色，因此这种判断方法下选择的确认方式可能无法有效反映交易的实质。那么，如何确认用“总额法”还是“净额法”呢？假设A企业向B采购货物，卖给C公司，此业务是为了C公司特地向B公司采购的，A公司无权决定交易商品的价格。那么A公司扮演的就是“代理人”的角色，应按照净额法确认收入。（三）新收入会计准则对房地产企业影响对房地产行业而言，过去仅需在房屋交付时确认收入，新收入准则明确确认收入要考虑以下几点：建造的房屋是否是不具备替代用途的资产；是否具有就目前已经完成的工作收取报酬的权利；当住宅销售合同包括大修服务及邻近配套设施时可能需要延迟确认收入时点。换句话说，如前两条满足“在一段时间内确认收入”的条件，就会导致收入确认时间的提前；此外，大修服务及邻近配套设施可能导致更多的履行义务，如果这些项目仅当客户收房时未完成，收入确认的时间也可能推迟。（四）新收入会计准则对工业产品制造业的影响在某些安排下，制造商如果创建了对其没有替代用途的资产，并且具有就目前已经完成的工作收取报酬的权利，则可能因满足履行义务在一段时间转移而较现行实务提前确认收入。此外，某些合同相关的前期工程费用以及长期合同中是否包含重大的融资成分等问题，也需要重新考虑。如汽车供货商通常生产仅适用于特定汽车制造厂的独特零件。在某些安排下，如果汽车供货商在生产过程中创建了一项对于供货商而言除了卖给汽车制造厂之外没有其他替代用途的资产，且供货商有权就截至目前完成的工作获取报酬，则应当随着零件的生产，在一段时间内确认收入。生产零件前发生的模具成本是否能够资本化以及模具合同和长期生产合同是否需要合并作为一个合同处理，也可能会导致收入确认的改变。某些包含服务要素的产品质量保证，可能导致更多的履行义务被识别，并影响收入确认的时间。企业也需要判断在向客户销售汽车的合同安排中包含的回购权和补偿权是否会导致合同的实质是租赁，从而将这些合同作为租赁处理。对销售收入和最低转售价之间的差额进行补偿时，也应该考虑该补偿将作为收入的扣减处理。四、新旧收入会计准则对比五、核算举例（一）总合同分配举例假定适用17%税率账务处理相当于预收账款假定分别适用17%、6%税率账务处理（相当于预收账款）假定适用17%税率，18.7+6.8=25.5（相当于收回预收账款）（175.5-46.8）（110*0.17）（189.32+2.91+5.18+18.7-40-128.7，相当于应收账款，即确认收入和销项税额与实际收款之差额）（50*0.17）（二）附有销售退回条件合同举例20X7年1月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2500000元，增值税税额为425000元，协议约定，乙公司应于2