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【摘要]不同的存货计价方法产生的结果将有所不同。因此，企业在选择发出存货计价方法时，要根据企业的经营规模、管理状况慎重地比较各种方法的利弊，权衡国家、企业、职工、债权人以及股东等各方面的利益关系。本文主要在新会计准则下探讨个别计价法、先进先出法、加权平均法3种方法的运用。[关键词】存货；计价方法；选择存货是企业的一项很重要的资产。发出存货计价方法的选择．对于企业的经营成果和财务状况都有直接的影响。在企业生产经营过程中，存货始终处于流动状态，原有的存货不断发出，新的存货又不断取得，随时间的推移，相同存货的价格或单位生产成本可能会有明显的差异，发出存货按照什么时间的购买价格或生产成本计价就成为会计上必须解决的一个问题。一、存货计价的依据及选择存货计价方法的标准(一)存货计价的依据存货，是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。《企业会计准则第1号——存货》第14条规定：“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其实际成本。”①换言之，该规定取消了原来准则中所允许的发出存货计价采用的“后进先出法”和“移动加权平均法”的计价方法。同时还规定：“各种存货应当按照取得时的实际成本核算。由此可见，《企业会计准则第1号——存货》给予企业选择存货计价方法的权力。(二)选择发出存货计价方法的标准从不同的角度出发，判定存货发出计价方法的标准不同，做出的选择也会不同。因此，在选择存货计价方法之前必须先明确存货计价方法的选择标准。1．以历史成本为基础我国《企业会计准则》规定：“各种存货应当按取得时的实际成本核算。”⑦这表明。在持续经营的前提下。我国现行对存货的计价是以历史成本为基础的。历史成本计量是会计计量的基本原则。当企业将存货用于生产或者用于销售时。面对每次不同的采购成本。如何记录发出存货的单价?是按照平均价格来统一核算发出存货的价格。还是逐一辨认每次发出存货的价格?企业通常根据自己生产经营活动的特点或者财务报表呈报的特殊目的．选择某一种发出存货的计价方法。Z坚持客观性原则既要如实地反映销售成本，又要如实地反映期末存货的成本。会计信息必须客观反映企业的经济业务，在遵循法律、法规的前提下，客观地反映经济业务是对会计信息质量的基本要求。3．坚持谨慎性原则谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，要保持必要的谨慎性，即不高估资产或虚计收益，对于可能的损失和费用应当加以合理的估计。谨慎性原则既有利于企业稳健经营和长远发展。又有利于投资者和潜在投资者作出决策时，尽可能规避风险，使风险收益最大化。二、发出存货计价方法对企业会计信息产生的影响(一)几种发出存货计价方法的分析1．个别计价法个别计价法是指每次领用或者发出存货时，查明其入库的实际成本。作为该项存货发出或领用的实际成本。其具体计算公式如下：每批存货发出成本=该批存货发出数量×该批存货收入的单位成本例1：天宇文具店12月份某型号电子词典进货情况见表1。表1天字文具店进货情况表日期数量（台）单价（元）总成本（元）12月1日（存货）1001481480012月3日购进40150600012月8日购进2001523040012月10日购进3001534590012月17日购进20015631200可销售量840128300根据：刘燕．会计学[M]．北京：北京大学出版社，2001：3假定本期销售电子词典600台，其中分别包括：期初存货50台，8日、10日、17日购进的100台、300台、150台，则：本月商品销售成本=148×50＋152×100＋153×300＋156×150=91900(元)期末存货成本=128300－91900=36400(元)采用个别计价法时，每批购进商品应分别存放并分别登记库存明细账，销售的商品应在专用发票上注明进货单价和批次，以便于核算其进货实际成本。个别计价法适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货，如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品。能够分清批次、整批进整批出的存货也可以采用这种方法。2先进先出法先进先出法是以先入库的存货先发出为假定前提，并根据这一假定的成本流转顺序．对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法时，先购人的存货成本在后购入的存货成本之前转出。据此确定发出存货和期末存货的成本。例2：A公司2003年6月存货明细账如表2所示。表2A公司存货明细账单位：千克2003年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初305150余额610购入906540611发出406240通过表2可知，采用先进先出法能够随时结转成本。末存货成本比较接近现行的市场价值。其优点是企业不随意挑选存货计价以调整当期利润，而且能够较好地适存货管理、存货估价及业绩评价要求。缺点是业务处理较烦琐，特别是对存货进出频繁的企业更是如此．而且物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货的价值；之会低估企业存货价值和当期利润。一般而言。经营活受存货形态影响较大或存货容易腐烂变质的企业可以用先进先出法，此方法在永续盘存和实地盘存法下均可。年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额期初61305150余额3051506lO购入90654090654JD305150611发出406Z405063004062．40618购入60742060742040624JD620发出207140407280207140623购入208160208160本月发生63l额及月末1701120160970207140208160余额根据：沈路．新编会计学[M]．北京：中国时代经济出版社，2005：ll整理／采用先进先出法的一个重要理由是，这种方法把实际售出存货的成本与它们创造的收入相配比。同时，许多公司是在售出商品的实际成本上增加一部分毛利润从而确定其售价。从理论上说，这样的定价能使公司收回它在某件售出的特定商品上的投资。并创造一部分利润用以弥补相应的销售费用和管理费用并获取合理的利润。例3：《华尔街日报》上的这条短讯反映了基于实际售出货物成本进行定价的理念：“全国超市连锁店的零售咖啡价格都下降了。当高价格的存货积压很多的时候，这种降价并不普遍；当高价格存货不再积压时，批发价格的下降使社会公众也享受到了降价的好处。因此．如果公司管理者认为毛利就是售价与实际售出存货的成本之间的差额。他们就应该采用先进先出法，这样才能在公司的损益表中体现这部分毛利。采用先进先出法的另一个主要理由反映了资产负债表导向。许多人认为，资产负债表上显示的存货价值应大致等于现实中存货的当前价值。而采用先进先出法，即假定目前存货中的商品是最近才购人的，就能够计算得到与当前存货实际价值最接近的估价，这一结果与通货膨胀无关。3．加权平均法加权平均法也称全月一次加权平均法，是一种综合加权平均的方法，它是在期末以存货的数量为权数来计算存货的平均单价，并据以计算发出存货实际成本的一种计价方法。其计算公式如下：加权平均单价=(期初结存存货实际成本+本期收入存货实际成本)／(起初结存存货数量+本期收入存货数量)本月发出存货成本=本月发出存货数量×加权平均单价本月结存存货成本=本月结存存货数量×加权平均单价例4：沿用例2中的资料，A存货采用加权平均法计算其存货成本如下：A存货平均单位成本=』蛩盏是粕5(元)本月发出存货成本=16呶635=1016(元)月末库存存货成本=纯姬35_254(元)可见。采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，工作量不大，计算方法较简单，在市场价格上涨或下跌时，对存货成本的分摊较为折中，企业也不能任意挑选存货成本以调整当期利润。但这种方法只有在期末才能计算出加权平均单价，确定发出和结存存货的成本。平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额。不利于对存货加强日常管理，而且期末核算工作量较大，因此，这种方法只适用于存货品种较少。前后收入存货单位成本相差较大的企业。(二)发出存货计价方法对企业会计信息产生的影响一般说来，当存货发生实物流转后，也就产生了成本流转。理论上，存货的成本流转额按照成本计价的原则，应当等同于购入实物的成本额。但在实际工作中，如果存货品种繁多，流转额非常大，则成本流转额很难完全匹配实物流转额。因此，在发出存货时，就要按照一定的计价方法来确定发出存货的成本．最终使发出存货的成本和期末存货的成本尽可能接近存货的采购成本。使因采用不同成本计价方式对企业利润的影响变得最低，尽可能减少对企业正常运营的影响。1．存货计价的方法对期末存货价值的影响个别计价法是按其购入或生产时所确定的单位成本来确定期末结存存货成本的，这种方法计算的期末存货价值及销售成本均能以实际购货成本为基础．符合收益和费用相配比原则及期末资产真实性原则：先进先出法是假定先购进的先发出。该方法使存货成本接近于购货成本。期末资产总值较真实；加权平均法，使得本期销货成本介于前期购货成本与本期购货成本之间，对期末存货价值确定的水平次于先进先出法。下面举例说明。例5：假定某企业2004年2月甲材料收发情况如表3所示。衰3甲材料收发情况表日期收入日期发出月日数量(千克)单价(元／千克)月日数量(千克)单价(元／千克)21100202680282002221018021615025218180221300252242602268026227100上项材料发出，采用不同的计价方法，在2月末存货的计算价值如表4所示。表4甲材料期末价值存货计价方法期末存货数量(千克)金额(元)个别计价法30介于600～780元之间，具体金额取决于存货实际发出顺序先进先出法30780．00加权平均法30713．102对本期利润的影响采用不同的存货发出计价方法，会得出不同的期末成本，出现不同的企业利润，进而影响所得税的数额。所以在现实核算的工作中，存货计价方法的选择，也是纳税人调整应纳税额的有效工具。存货计价的基本公式：销售成本=期初存货成本+本期进货成本瑚末存货成本存货利润的基本公式：税前利润=销售收入一销售成本各种税费净利润=税前利润－所得税可见，期末存货的大小与销售成本的高低呈反向关系，与利润呈正向关系，从而影响企业当期应纳税所得额。一般来说，当物价持续走低时，发出的存货宜采用先进先出法。因为这种情况下采用先进先出法计算出来的期末存货低，从而增加企业当期的销售成本，相对减少企业当期收益，减轻企业所得税负担；在物价上下波动的情况下，则应采用加权平均法对存货进行计价，以避免各期利润忽高忽低。造成企业各期应纳税所得额上下波动，增加企业安排应用资金的难度，可能会造成企业在应纳所得税额过高年度资金周转困难，而陷入财务困境，继而影响企业的其他经营活动。三、在现行会计制度下。企业如何选择发出存货的计价方法(一)从存货的特点及管理要求角度看企业发出存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法。但笔者认为，存货计价方法的选择不应该是盲目的，应充分考虑行业存货的特点。例如，在造纸行业中，存货有以下特点：第一，存放时间不宜过长。因为商品木浆和成品纸存放时问过长则会泛黄以致影响纸的自度。白度下降，必然导致产品售价的降低．甚至会使产品受潮而引起霉变，直接造成产品的报废。第二。价格变化波动大。造纸行业对木材的依赖性强，而我国森林资源又十分匮乏，大量的木浆要从国外进口，木浆的价格波动一直比较大。所以造纸行业的存货计价方法应根据其特点选择先进先出法，这样做有如下理由：一是先进先出法较之加权平均法在提供会计信息质量上，特别是在真实性和及时性上更能客观及时准确地反映造纸企业的存货价值。如前所述，造纸行业存货价格波动性较大，采用此方法能使存货价值接近物价变化的趋势，也能使企业资产负债表中存货的账面价值与市场价格趋于一致，使存货价格波动对企业效益的影响最大限度地在当期损益中反映出来。最大限度地避免了造纸行业在存货的核算中，虚盈实亏或实盈虚亏的现象；二是由于造纸行业存货的特点是不宜长期存放．造纸企业在原料的使用上均足