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1第三章合并财务报表第一节概述（略）第二节控股权取得日的合并财务报表第三节控股权取得日后首期的合并财务报表（初次编制）第四节控股权取得日后以后各期的合并财务报表（连续编制）合并财务报表的编制程序：第一步，编制合并工作底稿。１、将母公司和子公司个别财务报表的数据过入合并工作底稿；2、加总母公司和子公司个别财务报表的数据，并将其填入“合计数”栏中；3、编制调整分录；不登记帐簿，直接在合并工作底稿中编制4、编制抵销分录：将内部交易的影响进行抵销；目的是将内部交易导致重复反映的因素予以抵销不登记帐簿，直接在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录借贷双方不是会计科目，而是财务报表项目。5、计算合并财务报表各项目的数额（合并数）。第二步，根据合并工作底稿中计算出的各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。第二节控股权取得日的合并财务报表第二章记录合并业务时区分同一控制下、非同一控制下，现在编制控制权取得日合并财务报表时，也应予以区分这两种情况。•控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额。一、同一控制下的控股合并（略）二、非同一控制下的控股合并实际上是把第二章企业合并和第三章合并财务报表合在一起讲了，因此分为合并过程的会计处理和合并以后的会计处理。（一）合并过程的会计处理（合并业务时的会计处理）1、按企业合并成本确认长期股权投资这里只要掌握现金资产、发行股票这两种方式就可以•购买方应当按照企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。2其企业合并成本包括购买方付出的现金资产、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。只需掌握支付现金和发行股票两种方式就可以，在支付现金方式下，企业合并成本为现金+直接相关费用，合计借记“长期股权投资”科目和贷记“银行存款”科目；在发行股票方式下，企业合并成本为股票市价+直接相关费用，按企业合并成本金额借记“长期股权投资”科目，并按股票面值贷记“股本”科目，按股票市价与面值的差额贷记“资本公积”科目，直接相关费用贷记“银行存款”科目。2、重新编制记录合并业务后的母公司的资产负债表（二）合并以后的会计处理：编制控股权日的合并财务报表1、判断是否编制调整分录•对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，如果其可辨认资产、负债及或有负债账面金额同于公允价值的，则不需编制此调整分录。•对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，如果其可辨认资产、负债及或有负债账面金额不同于公允价值的，则应将子公司所有者权益的账面价值调整为公允价值，以及企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。即还应当编制如下调整分录。借：固定资产、无形资产等贷：资本公积2、编制母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录抵消原理：从整个集团来看，母公司对子公司的股权投资实际上相当于母公司将资本拨付给下属核算单位，并不引起整个集团的资产、所有者权益的增减变动。存在借方差额的抵消分录如下：，全资子公司下非全资子公司下借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益说明：当母公司对子公司长期股权投资的金额大于母公司在子公司所有者权益中所享有的份额时，应确认为商誉。•商誉：母公司对子公司长期股权投资的金额大于母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额。在控股合并情况下，商誉列示在合并资产负债表中。其实这个商誉在控股合并过程中就已存在，即购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，但是在控股合并时，商誉并不做账，而是已被包含在长期股权投资3账面价值中。那么什么时候去确认？等到合并以后阶段，即编制合并财务报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。提示：这是非同一控制下的吸收合并与非同一控制下的控股合并的一个区别，非同一控制下的吸收合并中，该差额直接在购买方的账簿和个别报表进行列示。而非同一控制下的控股合并中，商誉要到后面的合并财务报表中去列示。•少数股东权益：即子公司所有者权益中不属于母公司的份额，反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。存在贷方差额的抵消分录如下：全资子公司下非全资子公司下借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润贷：长期股权投资贷：长期股权投资盈余公积少数股东权益未分配利润盈余公积未分配利润说明：当企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，应计入合并利润表中作为合并当期损益（营业外收入）。但因购买日不需要编制合并利润表，该差额转而就体现在合并资产负债表上，且只能调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。3、编制工作底稿4、编制合并财务报表以教材例3-1、例3-2、例3-3、例3-4为例，要说明的是教材P51、P54的分录都是将调整分录和抵消分录合在一起，我们说分开可能更清楚，建议各位同学分开编制。第三节控制权取得日后首期的合并财务报表（初次编制）初次编制时，有两个方面的调整分录和七个方面的抵消分录要做：一、对子公司的个别财务报表进行调整调整子公司报表的目的：统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到购买日时以公允价值为基础进行计量。（1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司•如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司•除了需考虑该子公司与母公司会计政策和会计期间是否一致外，如果在购买日子公司有资产、负债及或有负债等账面价值不等于公允价值的话，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或4有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的金额。•初次编制时，对子公司报表调整分录分两步：一是取得投资时资产或负债等的公允价值调整，二是资产费用化的调整。即，（1）借：固定资产、无形资产等60000、40000贷：资本公积100000（2）借：管理费用等10000贷：固定资产——累计折旧6000无形资产——累计摊销4000例子见教材P70例4-2二、对母公司的个别财务报表进行调整（由成本法改按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资）•准则规定：平时，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法进行处理；到期末编制合并财务报表时，母公司对子公司的长期股权投资，应采用权益法进行处理。•调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。但需注意的是，要根据子公司个别报表调整后的结果，再重新按权益法核算长期股权投资，据此调整母公司的个别报表。•基本原理：把成本法的分录反向冲销，再按权益法重新做分录，然后两类分录合并。•初次编制时，对母公司报表调整分录，分三步:1.权益法下，当子公司实现净利润或发生净亏损时，母公司按其应享有的份额确认投资损益。注意在这里，母公司应按子公司以公允价值为基础的净利润中享有的份额确认，而不是以子公司的账面净利润中享有的份额确认：借：长期股权投资152000是公允价值为基础的利润（200000-10000）*80%）贷：投资收益不是账面净利润200000*80%2.权益法下，当子公司宣告现金股利时，母公司应借：应收股利48000（200000*30%*80%）贷：长期股权投资3.冲销成本法下的分录（成本法下，当子公司宣告现金股利时，母公司作的分录）借：投资收益48000（200000*30%*80%）贷：应收股利•例子见教材P70例4-2编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表时应进行抵销处理的项目（合并现金流量表略）主要有：（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消（二）母公司内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵消5（三）内部债权债务项目的抵消（四）内部应收帐款计提的坏帐准备项目的抵消（五）内部利息收入与内部利息费用的抵消（六）内部存货交易的抵消（七）内部固定资产交易的抵消归纳下来，可以分为两部分：一部分是与投资直接相关的项目，如1、2项目，这一类是合并财务报表最基本的内容，这些项目发生在有控股关系的企业之间。另一部分是内部往来事项（如3、4、5项目）和内部交易事项（如6、7项目），可以发生在有控股关系的公司之间，也可能发生在无控股关系的公司之间；并且既有可能发生，也有可能不发生。三、母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消抵销原理：从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益予以抵销。【注意】商誉和少数股东权益商誉：将母公司对子公司长期股权投资的金额大于母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额。少数股东权益：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。因为母公司是子公司的控股股东，因此将母公司以外的股东合称为少数股东。存在借方差额的抵消分录如下：全资子公司下非全资子公司下借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润——年末未分配利润——年末商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益存在贷方差额的抵消分录如下：全资子公司下非全资子公司下借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润——年末未分配利润——年末贷：长期股权投资贷：长期股权投资未分配利润——年初少数股东权益未分配利润——年初例子见教材P74例4-66这里的长期股权投资的金额应是2007年12月31日按权益法调整后的余额，1304000=1200000+152000-48000；子公司调整后的年末未分配利润的金额是140000（30000+（200000-200000*10%-200000*30%）-10000）。实际上，做好对母、子公司的调整分录后，应同时计算出长期股权投资、投资收益和年末未分配利润的余额，以此作为编制抵消分录的基础。四、母公司对子公司的内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消抵销原理：•子公司利润分配的来源＝子公司利润分配的结果•从子公司个别所有者权益变动表来看，其年初未分配利润加上本年净利润就是其本年利润分配的来源；而提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配和年末未分配利润是利润分配的结果。•子公司的平衡公式：年初未分配利润+本年净利润=提取盈余公积+对所有者的分配+年末未分配利润；•而子公司的本年净利润，按投资比例是母公司的投资收益和少数股东的少数股东损益的合计（注意与少数股东权益的区别，一个是所有者权益类项目，一个是损益类项目），因此平衡公式可以改成：年初未分配利润+本年母公司内部投资收益+本年少数股东损益=提取盈余公积+对所有者的分配+年末未分配利润•因此，抵消分录为：借：投资收益（母公司本年确认的内部投资收益）少数股东损益（子公司少数股东本年的利润份额）未分配利润——年初（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司本年提取的盈余公积）对所有者的分配（子公司本年宣告分派的现金股利）未分配利润——期末（子公司年末未分配利润）例子见教材P77例4-9（例4-2、4-6、4-9应该结合一起看）五、内部债权债务项目的抵消抵消原因：从整个集团角度看，它只是内部资金运动，既不能增加集团的资产，也不能增加负债。在编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的内部债权债务项目，主要包括：⑴应收账款与应付账款；⑵应收票据与应付票据；⑶预付账款与预收账款；⑷持有至到期投资与应付债券；⑸应收股利与应付股利；⑹其他应收款与其他应付款等。一般来说，内部债权与债务的抵销分录为，借记债务（负债），贷记债权（资产）。抵消分录：内部应收