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高级会计学管理学院陈振凤2012年09月济南大学（第二章）本章的主要内容及重点、难点合并财务报表的含义、编制原则与程序以及合并范围的确定各类抵消分录与调整分录的编制附注：本章内容参考的准则是《企业会计准则第33号---合并财务报表》第二章合并财务报表§2.1合并财务报表概述本节的主要内容：（1）合并财务报表的概念及特点（2）合并财务报表的种类（3）合并范围的确定（4）合并财务报表的编制程序第二章合并财务报表一、合并财务报表的概念及特点（一）含义及特点（p27）1.含义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量状况的财务报表。考虑：什么是财务报告？财务报告的种类有哪些？如何编制？引申：阅读《企业财务会计报告条例》第二章合并财务报表2.特点与单独报表比较的特点：（1）反映的对象不同合并会计报表的反映对象是由母公司和若干子公司组成的企业集团（2）编制主体不同合并会计报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司第二章合并财务报表（3）编制基础不同合并会计报表的编制基础是个别会计报表（4）编制方法不同合并会计报表的编制方法不同于一般会计报表的编制方法。采用编制工作底稿，编制抵销分录和调整分录，对单独报表数据进行加总、抵销、调整，整理出合并数，据以填写合并报表第二章合并财务报表（二）合并财务报表与投资的关系短期投资、长期债权投资和长期股权投资中的共同控制、重大影响、非控制或共同控制或重大影响时，不编制合并财务报表。仅当长期股权投资企业对被投资方能够实施控制，双方构成经济意义上的整体时，才需要编制合并会计报表。（三）合并财务报表与企业合并方式的关系合并财务报表的是否编制与合并前后是否属于同一控制无关，与企业合并的法律后果有关。吸收合并和创立合并不编制合并报表控股合并需要编制合并报表第二章合并财务报表（四）合并财务报表的局限性（1）合并报表不能全面反映企业集团整体的完整的财务信息（2）多元化经营的企业集团影响合并报表信息的可靠性和可理解性（3）跨国企业集团由于汇率等因素的影响也会影响到财务报表的相关性（4）合并财务报表不能准确提供具体子公司的财务信息第二章合并财务报表二、合并财务报表的种类（一）按编制时间及目的的不同进行分类股权取得日合并报表和股权取得日后合并报表股权取得日即控股合并日或购买日同一控制下的股权取得日合并报表包括合并资产负债表非同一控制下的股权取得日合并报表包括合并资产负债表（二）按反映的具体内容不同分类合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表及合并现金流量表第二章合并财务报表三、合并范围（一）合并范围的确定原则母公司—控制—子公司—合并范围关键点：控制（二）控制的含义及认定1、控制的含义控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。控制主要包括两层含义：决策权和获益权第二章合并财务报表2、控制的认定（1）母公司拥有其半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业包括三种具体情况：①母公司直接拥有被投资企业50%以上的权益性资本；②母公司间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本；例如：甲拥有乙80%的股份，而乙又拥有丙60%的股份，则甲通过乙拥有丙60%的股份。说明：间接拥有股份时，母公司必须对该子公司具有控制权。第二章合并财务报表③母公司直接和间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本；例如：甲拥有丙30%的股份，但甲拥有乙80%的股份，而乙又拥有丙35%的股份，则甲拥有丙65%的股份（30%+35%）说明：在计算间接拥有的股份时，不用按比例折算，这里只要求做出定性的判断。（2）拥有半数或半数以下股权，但满足下列条件之一是为能够控制被投资单位：①通过与其它投资者签订协议，实质上已经拥有被购买企业半数以上的表决权。②按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。③有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。④在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。第二章合并财务报表（3）下列被投资单位不是母公司的子公司，不能纳入合并范围：①已宣告被清理整顿的子公司；②已宣告破产的原子公司；③投资单位的联营企业、合营企业等。3、潜在表决权含义潜在表决权的持有者何时行使潜在表决权第二章合并财务报表（二）对特殊目的主体的合并母公司应当把其控制的特殊目的的主体纳入合并范围。综合考虑以下因素：1、特殊目的主体的设立2、母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权3、通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力4、通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险第二章合并财务报表四、合并财务报表的编制原则与程序（一）合并报表的编制原则一般原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报及时特殊原则：1、以个别会计报表为基础的原则；2、一体性原则；3、重要性原则：（1）重要性取决于企业集团整体业务活动的影响程度的大小；（2）企业集团中内部经济业务对企业集团的财务状况和经营成果的影响程度；第二章合并财务报表（二）编制合并报表的基础工作1、统一会计政策；2、统一会计期间；3、备齐相关资料；第二章合并财务报表（三）合并报表的编制步骤第一步：设计合并工作底稿，其格式如表1-1。第二步：将母公司及其纳入合并范围的子公司的个别会计报表的数据过入合并工作底稿并求出各项目的合计数；第三步：编制抵销与调整分录第四步：计算合并数额1、资产类、成本费用类和利润分配类的各项目，合并数=合计数+各项目抵销分录的借方发生额-各项目抵销分录的贷方发生额第二章合并财务报表2、负债类、所有者权益类、收入类和利润类各项目合并数=合计数+各项目抵销分录的贷方发生额-各项目抵销分录的借方发生额3、非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的数额，视同抵销分录的借方发生额处理第五步：填列合并会计报表第二章合并财务报表–合并工作底稿格式1-1项目母公司子公司1…合计数抵销与调整分录少数股东权益合并数借方贷方银行存款…资产合计短期借款….负债和计股本….所有者权益合计第二章合并财务报表（四）关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维第二章合并财务报表被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值第二章合并财务报表表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消520500+20800+（600+20）20（五）关于抵销分录编制抵销分录的意义抵销分录的类别：第一类：与内部股权投资有关的抵销处理第二类：与内部债权债务有关的抵销处理第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部交易资产有关的抵销处理第四类：与内部现金流动有关的抵销处理第二章合并财务报表练习题：1、在我国，确定合并范围主要是依据投资企业是否实际（）被投资企业。A、拥有B、购买C、控制D、管理2、母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应纳入合并，所谓权益性资本是指（）A、净资产B、注册资本C、所有者权益D、对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本第二章合并财务报表3、M公司拥有A公司70%的股权，拥有B公司30%的股权，A公司拥有B公司30%股权，则M公司合计拥有B公司的股权为（）A、30%B、40%C、60%D、100%4、M公司拥有A公司70%股权，B公司30%股权，拥有C公司60%股权，A公司拥有C公司20%股权，B公司拥有C公司10%股权，则M公司合计拥有C公司的股权为（）A、60%B、80%C、90%D、70%第二章合并财务报表5、W公司应将下列企业纳入合并的有（）A、甲公司50%的权益性资本由W公司拥有B、乙公司70%的权益性资本由W公司拥有C、丙公司70%的权益性资本由W公司拥有，已被宣告清理整顿D、丁公司40%的权益性资本由W公司拥有，W公司受托管理其他投资者在丁公司的30%的股份E、戊公司40%的权益性资本由W公司拥有，但W公司有权任免戊公司董事会成员第二章合并财务报表6、母公司肯定将其排除在合并会计报表的合并范围之外的是（）A、所有者权益为负数的子公司B、宣告破产的子公司C、暂时拥有其半数以上权益性资本的子公司D、准备停业的子公司第二章合并财务报表7、下列子公司中，应当纳入其母公司合并会计报表范围的是（）A、已宣告破产的子公司B、已宣告被清理整顿的子公司C、准备近期出售而短期持有的子公司D、所有者权益为负数的持续经营的子公司第二章合并财务报表§2.2与内部股权投资有关的抵销处理本节的主要内容：内部股权投资与子公司股东权益之间的抵销处理母公司投资收益的抵销处理第二章合并财务报表一、基本原理（一）合并日（即股权取得日）的抵销处理注意的三点：第一点：合并日只需编制合并资产负债表第二点：需要进行必要的调整处理第三点：一般只需要做与内部股权投资有关的抵销处理，并且不需要做内部投资收益的抵销处理（二）合并日后的抵销处理在合并日后的每一个资产负债表日：第一点：与内部股权投资的抵销处理第二点：与内部投资收益有关的抵销处理产生新的科目：少数股东权益和少数股东损益第二章合并财务报表补充：合并会计报表的合并理论1、母公司理论（部分商誉法）强调母公司对子公司的控制权（1）企业集团的界定：母公司及其全体子公司（2）合并范围：母公司所控制的被投资企业均可被纳入合并范围。（3）编制方法：从母公司本身的股东利益考虑，对于少数股东权益和少数股东损益区别对待第二章合并财务报表2、实体理论（全部商誉法）强调企业集团是由所有成员企业所构成的经济实体，不突出母公司的主体地位。（1）企业集团的界定：母、子公司构成的经济联合体（2）合并范围：集团内部的所有成员企业（3）合并方法：对于母公司股东权益和少数股东权益平等对待第二章合并财务报表3、所有权理论强调投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大影响的所有权。解决了从属于两个或两个以上企业集团的企业合并会计报表的编制问题。（1）企业集团的界定：母公司及其拥有所有权的所有子公司构成的企业集团（2）合并范围：企业集团内部的所有公司（3）合并方法：母公司按拥有所有权的被投资企业资产、负债和当期实现的净收益所占的比例记入合并会计报表我国的合并会计报表编制采用的主要是母公司理论。第二章合并财务报表（三）长期股权投资与子公司股东权益抵销的要点（1）合并资产负债表中的“长期股权投资”科目核算的是企业集团报告期末的对集团外的长期股权投资价值；（2）合并资产负债表中的股东权益科目反映的是母公司的股东和子公司来自于除母公司以外的股东对母、子公司净资产所拥有的权益之和。（3）区分母公司的长期股权投资是同一控制下还是非同一控制下的企业合并形成的（4）掌握成本法下母公司股权投资初始成本的确认入账，按权益法对长期股权投资账面价值的调整处理，以及这些处理与子公司股东权益账面价值的变化诸项业务之间的关系（5）母公司对子公司是否是全资投资注意：调