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关于经济责任审计的理论分析上海財経大学会計学院謝少敏於云南大理经济责任审计研讨会2006年10月16-18日内容•目的•基本概念、基本框架•经济责任审计的分析框架•经济责任审计的行为审计性质分析•政策建议目的•根据审计认识理论分析经济责任审计的本质属性。•为了解经济责任审计与其他类型审计的关系和发展趋势提供一种理论框架。概念1•审计是一种认识行为。•审计人员通过检查、观察、询问和函证等方法收集和形成证据的过程，就是对有关事实的内容或者状态进行认识的过程。概念2•事实有两层含义：1.Events2.informationevents•第一层指独立于认识主体的客观存在。•这一层含义的事实是由各种各样的事项（events）所构成的。information•第二层指认识主体通过语言等所表现的、对客观存在即事项的反映。•这一层含义的事实是由各种各样的信息（information）所构成的。财务报表和事实•企业的财务状况、经营成果以及现金流量是由许多事项组成的“事实”。•财务报表是“事实记录、会计惯例和个人判断的综合表现”。根据语言分类的信息种类•会计语言所反映的信息：如会计账簿、财务报表；•非会计语言所反映的信息：如内部控制报告、各种业务报告。概念3•作为客观存在的事实只有一个，但通过语言等所表现的事实可能有若干个。•语言事实受认识主体的视角和价值观的影响，不可避免地带有认识主体的判断。比如•根据1.资本维持标准2.资产评估方法的不同选择，至少可以编制7种财务报表。资本维持的标准货币资本资本维持的标准购买力资本物理资本资产的评估方法分配程序历史成本会计估计资产的评估方法重置成本变现价值概念4•事项是由多种要素构成的，认识好比从混有各种要素的胶囊（作为客观存在的事项）中抽取要素，因认识主体的视角和关心所在抽取的要素不同。题西林壁苏轼横看成岭侧成峰，远近高低各不同。不识庐山真面目，只缘身在此山中。概念5•在经济事项这个胶囊中，至少包含有2个基本要素：1.人为要素（行为）：反映经济事项的行为主体的行为状况及其内容的要素；2.物量要素（交易）：反映经济事项中人、财、物数量金额变化的要素。人为要素的性质•人为要素并不是单纯地指示当事人行动的要素，而是根据‘规范’、‘责任’、‘目的’、‘动机’等观点抽象行为的内容，确定责任归属的要素。比如•从“巨额坏账”这一事项中抽取人为要素，可以形成如下有关行为的概念或者声明：“某月某日，因业务员A的顾客B倒产，对B的巨额应收账款XXX无法回收”。•其中含有“做出上述判断的主体（业务员A或者其上司）对该结果负有责任”的意思。物量要素的性质•物量要素是为了明确人、财、物的数量金额变化及其引起的状况或结果的要素。比如•从“巨额坏账”这一事项中抽取物量要素，并用会计语言表达，可以产生如下信息：某月某日借：坏帐准备XXX贷：应收账款XXX•上述信息本身只反映坏帐准备和应收账款的减少以及由此而发生的损失。概念6•按照审计的主题分类，审计有两大系列：1.行为审计：对审计客体的行为发表意见的审计。2.信息审计：对审计客体的陈述或者认定发表意见的审计。审计的主题•审计的主题是指需要审计人员给出审计结论的要证明对象。•如果审计的目的是对审计客体的行为做出结论，审计的主题就是“行为”。•如果审计的目的是对审计客体所给出的信息做出结论，审计的主题就是“信息”。例示•例：审计人员通过核对现金日记账和现金收付凭证对现金收支进行审计。•审计的主题＝？审计结论1.关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；2.关于会计账簿是否正确，是否可靠的意见；3.关于现金的列报和披露是否恰当，是否可靠的意见；4.关于出纳员的业务执行是否恰当、正确的意见；5.关于命令支出现金的领导人的业务处理是否妥当的意见。审计一般的理论框架审计的认识对象信息事实客观存在会计信息非会计信息A例：财务报表（财务报表审计）C例：MA&D（监事审计）、预计财务资料（盈利预测审核）E例：不确定事项、持续经营能力B例：会计账簿（详细审计）D例：内部控制报告（内部控制报告审计）、业务报告（内部审计）F例：企业依法运作情况（监事审计）、经管责任履行情况（经济责任审计）责任方认定直接报告对象审计的命题抽取要素物量要素人为要素审计的主题信息行为A领域•审计的对象是财务报表。•财务报表审计的职能主要是为财务报表信息的可靠性提供保证。B领域•审计的对象是会计账簿（查账）。•早期的详细审计的职能主要是查错防弊。C领域•审计的对象是非会计信息，审计人员一般只以非审计鉴证的形式参与其中，如盈利预测审核。•日本商法第281条第3款规定，公司监事会应当在审计报告中记载董事会经营报告（有关会计的部分除外）是否根据法令和章程正确地反映了公司的状况。D领域•审计的对象是用非会计语言表现的对行为的声明，如业务报告、内部控制报告等。•内部审计和已经SOX制度化的内部控制报告审计是D领域的审计的主流。•任期经济责任审计也有可能成为D领域的审计类型。内部控制COSO定义内部控制是为实现以下有关范畴类别内的目标提供合理保证，由一个单位的董事会、经营者和其他成员所实施的一个过程。1.经营的效果和效率2.财务报告的可靠性3.相关法律法规的遵守过程=行为的经过E领域•审计的对象是责任方未曾提供语言声明而需要审计人员直接评价或计量的物量要素。•该领域和上述A、B、C和D领域不同，审计人员所提供的不仅仅是对信息可靠性的保证，还包括信息本身。F领域•审计的对象是责任方未曾提供语言声明而需要审计人员直接评价或计量的人为要素。•该领域是真正的“行为审计”的领域。审计对象涉及企业经营活动的各个方面，如企业依法运作情况、经管责任履行情况、业务执行情况、等等。责任方认定•责任方对其责任范围内的业务活动及其结果进行评价或计量后形成和给出的认定。例外*1•信息审计的审计对象不一定都是责任方认定，直接报告业务也可能是对信息发表意见的审计，如持续经营能力审计（F领域）。直接报告对象•责任方未曾给出认定因而需要审计人员直接评价或计量，或者在观念上自行确定审计命题的对象。例外*2•行为审计的审计对象不一定都是直接报告对象，基于责任方认定业务也可能是对行为发表意见的审计，如内部控制报告审计（D领域）。会计账簿的两重性•既是用会计语言表现的行为事实，是责任方为了证明自己的行为、为了履行经管责任所提供的记录。•又是用会计语言表现的交易事实，是责任方对其责任范围内的业务活动及其结果进行评价或计量后形成和给出的认定。有关经济责任审计的规定•《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》第十条第十条*1•审计机关实施企业领导人员任期经济责任审计，应当通过对其所在企业资产、负债、损益的真实、合法和效益情况审计，分清企业领导人员本人应当负有的主管责任和直接责任。……第十条*2•在审计的基础上，查清企业领导人员在任职期间与企业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标的完成情况，以及遵守国家财经法规情况，分清企业领导人员对本企业资产、负债、损益不真实、投资效益差，以及违反国家财经法规问题应当负有的责任；第十条*3•查清企业领导人员个人有无侵占国家资产，违反与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪的问题。审计的主题1.企业领导人员任职期间的经管责任履行情况（第十条*2）2.个人奉公守法情况（第十条*3）审计的方法•通过对其所在企业资产、负债、损益的真实、合法和效益情况审计，分清企业领导人员本人应当负有的主管责任和直接责任。（第十条*1）经济责任审计的分析框架审计的认识对象信息事实客观存在会计信息非会计信息A：财务报表（真实性评价）C：经济责任说明（各项经济指标的完成情况）E：经济、效率、效果（效益性评价）经济效益审计B：财务会计资料（合法性评价）D：经济责任说明（遵守国家财经法规和廉政规定的情况）F：经管责任（直接责任、主管责任）个人奉公守法情况财务收支审计合规性审计舞弊审计经济责任审计经济责任审计的性质•针对经管责任本身并没有特定的审计模型•经济责任审计是借助于财务收支审计、经济效益审计、合规性审计和舞弊审计实现审计目的的复杂系系统。行为审计财务收支审计•对被审计单位的财务收支及有关的经济活动的真实性、合法性所进行的审计监督。经济效益审计•对被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动的经济性、效率性和效果性所进行的审计监督。合规性审计•对被审计单位的特定活动是否遵循了约定的程序、规则或条例所进行的审计监督。舞弊审计•针对被审计对象有无舞弊行为，并查明发生舞弊的原因及其影响的审计行为。复杂系•复杂系是一种复合的动态系统。在这个系统中，由于系统的非线性变化和接续条件的原因，任何单独的系统都无法预测系统未来状态所可能显示的举动或机能。比如，生物的自律机能、自我组织，多自由度混沌性、学习联想记忆等都是复杂系的典型性质。Complexsystems•Complexsystemsaredefinedascompounddynamicalsystemswhosebehaviorandfeaturescannotbepredictedbecauseoftheirnonlinearitiesandconnectingconditions.Thisemergenceofbehaviorisnotpossibleforasingledynamcalsystem,therefore,connection,coupling,compoundingarekeywordsofthistheory.Emergenceofrhythminbiologicalsystems,selforganization,chaoticpropertiesinhighdegreesoffreedom,learningandassociativememoryareexamplefeaturesofcomplexsystems.主要内容•企业资产、负债、损益的真实性；•国有资产的安全、完整和保值增值；•企业对外投资和资产的处置情况；•企业收益时分配；•与上述经济活动有关的内部控制制度及其执行情况；•其他需要审计的事项。经济责任审计暂行规定实施细则第十一条被审计的企业领导人员向审计组提交的书面材料包括：(一)企业领导人员职责范围；(二)企业领导人员任职期间与企业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标的完成情况；(三)企业领导人员遵守国家财经法规和廉政规定的情况；(四)应当向审计组说明的其他情况。审计机关审计事项评价准则第六条真实性评价是指对被审计单位的会计处理遵守相关会计准则、会计制度的情况，以及相关会计信息与实际的财政收支、财务收支状况和业务经营活动成果相符合的程度作出的评价。第七条合法性评价是指对被审计单位的财政收支、财务收支是否符合相关法律、法规、规章和其他规范性文件所作出的评价。第八条效益性评价是指对被审计单位的财政收支、财务收支及其经济活动的经济、效率和效果的评价。经济是指被审计单位经济活动是否做到了节约；效率是指经济活动的投入与产出之间的比率关系；效果是指经济活动是否达到了预期的目的。行为审计的一般特征信息审计的特点•定义：对审计客体的陈述或者认定发表意见的审计•方法：命题论证型方法•保证的种类：积极保证•问题所在：如何确定有效的审计程序和客观的判断标准命题论证型•从基本命题中引出一组可观察命题，通过证明可观察命题进而证明基本命题的方法。命题的引出具体审计目标1存在和发生具体审计目标2完整性……•公允反映权利和义务股价和分摊列报和披露命题的展开F/S项目金额金额重要总分类账户明细分类帐户性质重要综合重要性〈B/S〉货币资金10,000○现金本公司○○A子公司○银行存款-×其他货币资金-×短期投资1,000×短期投资-×○跌价准备-○应收票据10,000○应收票据-×○应收账款35,000○应收账款国内应收账款○○国外应收账款○坏账准备○预付账款400×预付账款-××存货8,000○产成品-×○存货跌价准备-○其他流动资产1,500×内部往来-○○………积极保证•审计人员以所形成的审